Usługi transportowe: obowiązek podatkowy przed TSUE

Przeczytaj także: Międzynarodowe przewozy osób: rozliczenie VAT

1. Polskie regulacje prawne
Ogólna zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, wskazując jednocześnie na liczne wyjątki od tej reguły zawarte w art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeden z tych wyjątków odnosi się do świadczonych przez podatnika usług transportowych i budowlanych. W stosunku do tych usług polski ustawodawca przewidział w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i d) ustawy o VAT szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do brzmienia tego przepisu w przypadku usług:

• transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
• budowlanych lub budowlano-montażowych,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

• otrzymania całości lub części zapłaty,
• nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

W świetle cytowanego przepisu należy więc stwierdzić, że obowiązek podatkowy przy wykonaniu usługi transportowej lub budowlanej może powstać:

• z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty ceny za tę usługę przez nabywcę (co może nastąpić przed lub po rozpoczęciu wykonania usługi, jak również już po jej wykonaniu z zastrzeżeniem, że zapłata nastąpiła przed 30. dniem od dnia wykonania usługi),
• 30. dnia od dnia wykonania usługi - w sytuacji kiedy zapłata za usługę do tego czasu nie została uiszczona przez nabywcę, ewentualnie jeśli do tego momentu sprzedawca nie otrzymał całości zapłaty, tylko jej część.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że ustawodawca przewidując w tym przypadku inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż określony w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, daje tym uregulowaniom szczególnym wynikającym z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i d) pierwszeństwo przed uregulowaniem określonym w ust. 1 tego przepisu.

2. Przepisy prawa wspólnotowego
Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od wartości dodanej zostały inaczej przedstawione w przepisach dyrektywy w sprawie VAT. Regulacje w tym zakresie są zdecydowanie uboższe aniżeli rozwiązania przyjęte w polskiej ustawie o VAT. I tak wspólnotowy prawodawca w przepisie art. 63 dyrektywy postanowił, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W kolejnych artykułach, tj. w art. 64 i 65, określony został inny (niż wynikający z art. 63 dyrektywy) moment powstania obowiązku podatkowego w ściśle określonych sytuacjach, które jednak nie dotyczą świadczenia usług transportowych i budowlanych. Natomiast w art. 66 dyrektywy w sprawie VAT przewidziano możliwość uregulowania przez państwa członkowskie w odmienny sposób problematyki związanej z powstaniem obowiązku podatkowego aniżeli wynika to z treści art. 63, 64 i 65. Z tym że ustawodawca unijny zastrzegł, że odstępstwa te mogą dotyczyć określonych transakcji lub określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:
a) nie później niż z datą wystawienia faktury;
b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

3. Spór między podatnikami a organami podatkowymi
Na tle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT dochodziło dość często między podatnikami a organami podatkowymi do sporu dotyczącego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych i budowlanych. Zasadniczo kwestia sporna sprowadzała się do rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT sformułowania "nie później jednak". Dokonując wykładni tego przepisu organy podatkowe zajmowały stanowisko, w myśl którego użycie słowa "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu terminu określonego w ustawie. Tym samym w ocenie organów podatkowych obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem usług transportowych i budowlanych (jeśli nabywca nie zapłacił za wykonaną usługę) powstawał w 30. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast podatnicy uznawali, że ustawodawca dał możliwość wyboru momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu w przedziale czasu obejmującym okres od 1. do 30. dnia wykonania usługi, jeśli sprzedawca nie otrzymał zapłaty lub części zapłaty za usługi. Przyjmując taką interpretację ww. przepisu podatnicy najczęściej rozpoznawali moment powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury dokumentującej dokonanie usługi transportowej lub budowlanej. Dodatkowo podatnicy, skarżąc podjęte przez organy podatkowe decyzje, zarzucali sprzeczność przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego.