Zaliczka a faktura końcowa w VAT

Przeczytaj także: Jak wystawiać faktury zaliczkowe i końcowe w 2015 roku?

Rozpatrzmy następującą sytuację: 28 września 2012 r. podatnik otrzymał od swojego kontrahenta zaliczkę (regulującą część należności) na poczet dostawy towaru, która nastąpiła 03 października 2012 r. Czy w takim przypadku musi wystawić fakturę zaliczkową, czy wystarczające jest wystawienie jednej faktury w dniu faktycznej sprzedaży (tj. 03.10.2012 r.)?

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, reguluje m.in. szczegółowe kwestie związane z wystawianiem faktur VAT, w tym w przypadkach, gdy przed spełnieniem danego świadczenia otrzymano na tę okoliczność środki finansowe w postaci zaliczki.

Zgodnie z §10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę taką wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (o czym z kolei mówi §10 ust. 3 rozporządzenia). Faktury takie potocznie nazywa się fakturami zaliczkowymi.

Jeżeli powyższe faktury nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności, tj. wcześniejsze zaliczki (§10 ust. 5 rozporządzenia). Tę fakturę potocznie nazywa się fakturą końcową.
Jeżeli natomiast faktury zaliczkowe obejmują cała cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury końcowej (§10 ust. 6 rozporządzenia).

Warto pamiętać, że zarówno faktury zaliczkowe jak i faktura końcowa powinny zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a dotyczące danej transakcji.

W naszym przykładzie zaliczka wpłynęła do sprzedawcy 28 września, zaś dostawa towaru nastąpiła 03 października 2012 r. i tego dnia miała zostać wystawiona faktura. Słusznie zatem postawiono pytanie, czy w takim przypadku konieczne jest wystawienie faktury zaliczkowej. Tę bowiem, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, wystawia się w terminie 7 dni od otrzymania zaliczki. W tym czasie natomiast nastąpiła dostawa towaru (czyli zostało spełnione świadczenie, na poczet którego zaliczkę wpłacono). Wydaje się, że wystawienie jednej faktury w październiku (nie później jednak niż w terminie 7 dni od otrzymania zaliczki), dokumentującej daną transakcję, nie jest błędem. Zostaną tutaj bowiem zachowane ustawowe terminy na dokonanie tych czynności.

Działanie takie skomplikuje jednak prawidłowe rozliczenie podatku należnego. A to dlatego, że w stosunku do otrzymanych zaliczek ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Otóż zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W stosunku do części należności nieuregulowanej zaliczką zaś obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, który mówi, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższe oznacza zatem, iż w stosunku do otrzymanej zaliczki obowiązek podatkowy powstanie bezwzględnie 28 września 2012 r., zaś w zakresie do pozostałej części należności (zgodnie z założeniami z przykładu) 03 października 2012 r. Będzie tak nawet wówczas, gdy nasz przedsiębiorca wystawi jedną fakturę w dniu faktycznej sprzedaży towaru. Niemniej w przypadku prawidłowego zadeklarowania należnego podatku (tj. w stosunku do zaliczki w miesiącu wrześniu, zaś do pozostałej części należności w miesiącu październiku), zdaniem autora organ podatkowy nie powinien kwestionować udokumentowania tej transakcji jedną fakturą VAT.