Przekształcenie spółki jako optymalizacja podatkowa

Przeczytaj także: Samochód firmowy: "sprzedaż" a podatek

Unikanie płacenia podatków jest działaniem nielegalnym, przejawiającym się m.in. w ukrywaniu dochodów czy fałszowaniu ksiąg, podczas gdy optymalizacja pozwala w taki sposób wykorzystać istniejące prawo, aby zgodnie z nim w sposób korzystny ukształtować przeprowadzane transakcje. W praktyce odpowiednie ich zaplanowanie - w sposób pozwalający wykorzystać swobodę pozostawioną podatnikowi przez ustawodawcę w odniesieniu do zastosowania określonych mechanizmów - pozwala często na efektywne obniżenie kwoty podatku. Czasami jednak organy podatkowe, powołując się na nadużycie prawa, próbują kwestionować sposób w jaki podatnik skonstruował swoje transakcje.

Rozważmy następujący przykład: Spółka planuje nabycie udziałów w innej spółce z o.o. Nie odbędzie się to jednak w drodze prostego kupna tych udziałów, lecz planowany jest schemat obejmujący m.in. utworzenie nowej spółki, aport udziałów czy przekształcenie tej spółki, której udziały będą nabywane w spółkę osobową. Przyjęcie powyższego schematu podyktowane jest m.in. chęcią zminimalizowania obciążeń fiskalnych. Czy przyjęcie takiego modelu może zostać potraktowane jako nadużycie prawa?

Brak zakazu w przepisach
Co do zasady, jak przyjmuje się obecnie w orzecznictwie, w prawie podatkowym brak jest normy, która nakładałaby na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w możliwie najwyższej wysokości (tak np. orzeczenie NSA z 29 października 2010r., I FSK 1778/09). W przepisach nie funkcjonuje także żadna regulacja nakładająca na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatkowego powstałego w związku z jego aktywnością. Przeciwnie- co do zasady, każda działalność jest ukierunkowana na wygenerowanie jak najwyższego zysku, przy czym przepisy prawa podatkowego nie zakazują podatnikowi wyboru takiego postępowania (pod warunkiem jego zgodności z prawem), które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych korzystne na gruncie prawa podatkowego.

Kryterium gospodarcze
Wydaje się zatem, iż organy podatkowe nie powinny kwestionować transakcji, nawet jeśli jej podstawowym celem była optymalizacja podatkowa- nie ma to bowiem poparcia w obowiązujących przepisach. W praktyce organy podatkowe przyjmują jednak czasami, iż postępowanie takie jest dopuszczane jeśli, obok korzyści podatkowych, transakcja jest uzasadniona ze względów biznesowych. Kryterium gospodarcze jest zatem istotne dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku podatnik wykorzystuje legalne sposoby na zmniejszenie ciężarów podatkowych czy też jego sposób działania stanowi już obejście prawa. Aby uniknąć zarzutu obejścia prawa bezpiecznie jest zatem tak ukształtować transakcję, aby obok korzyści podatkowych widoczne były także korzyści gospodarcze. Ważne jest przy tym, aby transakcja nie była tylko pozorna, lecz aby ją faktycznie zrealizowano.

Odpowiedzialność podatnika
Należy także zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej: Ordynacja), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, art. 199a § 1 i 2 stanowią, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Przywołane regulacje dają organom podatkowym prawo do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób, który uwzględnia rzeczywiście dokonaną transakcję. Innymi słowy, organ podatkowy ma możliwość nałożenia na podatnika podatku w wysokości, jaka byłaby właściwa w przypadku, gdyby transakcje, które uznano za zmierzające do obejścia prawa nie miały miejsca. Jeżeli zatem organy podatkowe stwierdzą istnienie tego typu nadużyć, to przeprowadzone transakcje zostaną przedefiniowane w sposób, który pozwoli na odtworzenie sytuacji, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (tak m.in. w wyroku ETS z 21 lutego 2006r. Halifax vs. Commissioners of Custom&Excise, C-255/02).

A co z kks?
Pytanie, czy w opisanym przykładzie podatnik naraziłby się- obok ewentualnej odpowiedzialności podatkowej- na odpowiedzialność osobistą, którą przewiduje kodeks karny skarbowy? Wydaje się że nie- art. 54 kks stanowi, że podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Powyższy przepis penalizuje zatem nieujawnienie transakcji podlegającej opodatkowaniu w ogóle lub niezłożenia deklaracji, w przyjętym przykładzie zaś każdy etap transakcji byłby zgłaszany do urzędu i rozliczany w deklaracji.