Ustalanie wartości różnic kursowych w praktyce

Przeczytaj także: Różnice kursowe: jak ująć w księdze przychodów i rozchodów?

Wprawdzie w art. 22 ust. 5d updof i art. 15 ust. 4e updop postanowiono, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), lecz przepis ten nie może mieć zastosowania do ustalenia kursu waluty stosowanego do przeliczenia kosztów poniesionych w walucie obcej. Odnosi się on bowiem jedynie do momentu ujęcia kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem, a data zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych nie może decydować o kursie właściwym do przeliczenia tego wydatku na złote.

---

Zwróć uwagę!
Do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem) albo innym dowodem, należy przyjąć datę poprzedzającą datę wystawienia stosownego dokumentu.

---

1.4. Zapłata zobowiązania
Zapłata zobowiązania w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych, które wpływają na zwiększenie odpowiednio przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wskazuje na to treść przepisów art. 24c ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 updof i odpowiednio art. 15a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 updop, które mają zastosowanie, w przypadku gdy podatnik stosuje metodę podatkową ustalania różnic kursowych.

Na podstawie powołanych przepisów, różnice kursowe powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Należy przy tym przyjąć, że koszt poniesiony, to koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z kolei dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 24c ust. 7 updof i art. 15a ust. 7 updop).

Przykład
Kontrahent zagraniczny wykonał usługę na rzecz spółki z o.o. i wystawił jej fakturę, z której wynika, że wartość usługi wynosi 15.000 euro. Średni kurs waluty ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta wynosił 4,3 zł/euro. Spółka uregulowała zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego walutą nabytą w banku po kursie sprzedaży 4,25 zł/euro.

Ustalenie różnic kursowych powstałych przy zapłacie zobowiązania:
15.000 euro x 4,3 zł/euro - 15.000 euro x 4,25 zł/euro = 64.500 zł - 63.750 zł = 750 zł.
Koszt poniesiony okazał się wyższy od wartości tego kosztu w dniu zapłaty. Powstała więc dodatnia różnica kursowa, która zwiększyła przychody podatkowe.

Przykład
Przedsiębiorca zakupił towar za granicą. Z faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego wynika, że wartość towaru wynosi 10.000 euro.
Na potrzeby ustalenia podatkowych różnic kursowych przedsiębiorca określa wartość kosztu w oparciu o zastosowanie dwóch kursów waluty:

1. ustala średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, co pozwala mu ustalić wysokość tzw. kosztu poniesionego;
2. w dniu dokonania zapłaty - stosuje do przeliczenia płatności w walucie obcej na złote kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego, co pozwala ustalić wartość kosztu w dniu zapłaty.

Średni kurs euro NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta wynosił 4,02 zł/euro, a kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego 4,03 zł/euro.

Ustalenie różnicy kursowej powstałej przy zapłacie zobowiązania:
10.000 euro x 4,02 zł/euro - 10.000 euro x 4,03 zł/euro = 40.200 zł - 40.300 zł = - 100 zł.
Koszt poniesiony okazał się niższy od wartości tego kosztu w dniu zapłaty. Powstała więc ujemna różnica kursowa, która zwiększyła koszty uzyskania przychodów.

Ponadto w dniu dokonania zapłaty przedsiębiorca ustala różnice kursowe na rachunku walutowym.
Na rachunku walutowym spółki znajduje się 11.000 euro, na które składają się:

• zapłata należności w kwocie 2.000 euro wyceniona po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności, który wynosił 4,2 zł/euro, co dało równowartość 8.400 zł,
• zapłata należności w kwocie 6.000 euro wyceniona po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności, który wynosił 4,17 zł/euro, co dało równowartość 25.020 zł,
• zakupiona w banku waluta w kwocie 3.000 euro, wyceniona po kursie sprzedaży banku, który w tym dniu wynosił 4,15 zł/euro, co dało równowartość 12.450 zł.

Z rachunku bankowego przedsiębiorca dokonał zapłaty zobowiązania w kwocie 10.000 euro. Do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego podatnik zastosował średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zapłaty zobowiązania, który wynosił 4,03 zł/euro.

Aby ustalić różnicę kursową od własnych środków pieniężnych, trzeba porównać wycenę środków pieniężnych w dniu ich wpływu i w dniu wypływu.
Do ustalenia kolejności wyceny środków pieniężnych, które wypływają z rachunku walutowego przedsiębiorca stosuje metodę FIFO (tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło).

Ustalenie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych:
(2.000 euro x 4,2 zł/euro + 6.000 euro x 4,17 zł/euro + 2.000 euro x 4,15 zł/euro) - 10.000 euro x 4,03 zł/euro = (8.400 zł + 25.020 zł + 8.300 zł) - 40.300 zł = 41.720 zł - 40.300 zł = 1.420 zł.
Ujemna różnica kursowa w kwocie 1.420 zł zwiększyła koszty uzyskania przychodów.