Wartość początkowa programu komputerowego

Przeczytaj także: Aktualizacja programu komputerowego a podatek dochodowy

Z przepisów ustawy o pdop (art. 16b ust. 1) wynika, że aby zaliczyć do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych ("WNiP") wymienione w tym przepisie składniki majątkowe, w tym autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje, muszą one spełniać łącznie następujące warunki:

• zostały nabyte przez podatnika,
• w dniu przyjęcia ich do używania nadają się do gospodarczego wykorzystania,
• ich przewidywany okres używania przekracza rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane zostały do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Jak wynika z powyższego, amortyzacji podlegać mogą zarówno programy komputerowe, do których podatnik nabył jak właściciel prawa autorskie od ich twórcy/właściciela, a także programy komputerowe używane na podstawie umowy licencyjnej.

Na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków trwałych, będącą podstawą amortyzacji, powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie/modernizację. W cytowanym przepisie mowa jest jednak wyłącznie o ulepszeniu środków trwałych. Natomiast w odniesieniu do WNiP, w tym programów komputerowych, ustawa o pdop generalnie nie przewiduje instytucji ich ulepszenia. A zatem, w efekcie rozszerzenia zakresu licencji i/lub funkcjonalności/możliwości oprogramowania komputerowego, na gruncie ustawy o pdop nie ma podstaw do zwiększenia wartości początkowej wprowadzonego już do ewidencji programu komputerowego.
Należy tu jednak rozróżnić dwie sytuacje, a mianowicie kiedy w wyniku ulepszenia/rozbudowy systemu komputerowego udzielana jest nowa, odrębna licencja na ulepszenia w oprogramowaniu lub na nowo dodane moduły oraz sytuacja, gdy w wyniku dokonanych zmian w systemie (np. tzw. "update" oprogramowania) nie jest nabywana odrębna licencja i użytkowanie oprogramowania odbywa się na podstawie wcześniej (pierwotnie) udzielonej licencji.

Zgodnie z dominującym podejściem władz skarbowych, wydatki poniesione na modyfikację lub aktualizację użytkowanych programów komputerowych, polegające przykładowo na dodaniu nowych funkcji czy modułów działających w powiązaniu z już istniejącym oprogramowaniem, w wyniku których baza programu pozostaje ta sama i nie jest nabywana nowa licencja, nie zwiększają wartości początkowej już amortyzowanej WNiP, ani nie stanowią nowej odrębnej WNiP, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Natomiast w sytuacji, gdy modyfikacji programu komputerowego towarzyszy nowa licencja udzielona przez licencjodawcę, a przewidywany okres korzystania z nabytego prawa przekroczy rok, wówczas wydatki na modyfikację towarzyszącą nabyciu nowej licencji (o wartości przekraczającej 3.500 zł) stanowią odrębną WNiP, która podlega amortyzacji. Podobnie traktowane będzie zwiększenie liczby użytkowników oprogramowania, które wiąże się z udzieleniem nowej licencji na kolejne stanowiska czy na kolejnych użytkowników. W takich przypadkach bowiem spełnione są warunki wskazane w art. 16b ust. 1 ustawy o pdop, tj. ma miejsce nabycie licencji, co oznacza że należy wprowadzić ją do ewidencji WNiP i amortyzować.

Powyższe podejście potwierdzane jest przez władze skarbowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2012 r. (IPPB3/423-1109/11-2/PK1), z 8 marca 2010 r. (IPPB5/423-773/09-4/PS) oraz z 23 listopada 2011 r. (IPPB5/423-959/11-2/DG).