VAT należny i naliczony: przypadki szczególne rozliczenia

Przeczytaj także: Wystawienie faktury: VAT należny i naliczony

Wydawałoby się, że w każdym przypadku zasada ta spowoduje, że w tym samym momencie obowiązek podatkowy u dostawcy "pokrywa się" z terminem odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Jednak ze względu na to, że ustawodawca dla niektórych czynności wprowadził szczególne terminy powstania obowiązku podatkowego, nie zawsze będzie to ten sam okres rozliczeniowy.

1. Usługi transportowe i budowlane
W przypadku świadczenia usług transportowych, spedycyjnych, budowlanych, itp., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT). Zatem w zasadzie zapłata decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego. Jeżeli kontrahent ureguluje należność w miesiącu, w którym usługa została wykonana, obowiązek podatkowy nie "przesunie się". Jednak przy braku zapłaty - obowiązek podatkowy zazwyczaj "przechodzi" na następny miesiąc, kiedy minie 30 dni od dnia wykonania usługi.

Po stronie nabywcy z kolei zastosowanie znajduje w tym przypadku ogólna zasada odliczania podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik może odliczyć VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę nie zostało zatem w żaden sposób uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy. Niezależnie więc od tego, czy nabywca ureguluje terminowo należność za wykonaną usługę budowlaną, czy transportową, może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2011 r., nr IPPP1/443-446/11-4/AS.
Przykład
Podatnik wykonał usługę budowlaną na rzecz firmy Alfa. Fakturę dokumentującą wykonaną usługę wystawiono w dniu 18 maja 2012 r. i w tym samym miesiącu nabywca tę fakturę otrzymał.
Ponieważ w ciągu 30 dni od wykonania usługi nie dokonano zapłaty, usługodawca rozliczy VAT należny w deklaracji za czerwiec 2012 r. Natomiast nabywca może odliczyć VAT już w deklaracji za maj 2012 r. (w miesiącu otrzymania faktury).

2. Usługi najmu, dzierżawy, leasingu
Świadczenie w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu w zakresie powstania obowiązku podatkowego również zostało potraktowane przez ustawodawcę w sposób szczególny. Dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). Natomiast w zakresie podatku naliczonego - podobnie jak w przypadku usług budowlanych czy transportowych - nie obowiązują tu szczególne regulacje, co oznacza, że nabywca tych usług może odliczyć VAT już w miesiącu (kwartale), w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

Przykład
Podatnik wynajął lokal użytkowy. W umowie określono, że czynsz płatny będzie co miesiąc, w terminie do 15. dnia kolejnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Fakturę VAT dokumentującą czynsz za kwiecień 2012 r. wystawiono i przekazano najemcy 25 kwietnia 2012 r.
Jeżeli jeszcze w kwietniu podatnik otrzymałby należność wynikającą z tej faktury, obowiązek podatkowy po stronie wynajmującego i odliczenie podatku naliczonego przez najemcę miałoby miejsce w rozliczeniu za ten sam okres. Jednak zapłata należności w terminie określonym w umowie (bądź też brak zapłaty) przesunie obowiązek podatkowy na maj 2012 r., nie pozbawiając jednocześnie najemcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury już w rozliczeniu za kwiecień 2012 r.

3. Rozliczanie podatku VAT od mediów
Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, dla dostawy m.in. energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, a także świadczenia usług telekomunikacyjnych, dostarczania wody, odprowadzania ścieków, itp., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.

U nabywcy mediów termin odliczenia VAT związany jest także z terminem płatności. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT w przypadku nabycia mediów powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy).

W zasadzie zatem w przypadku usług powszechnych termin powstania obowiązku podatkowego odpowiada terminowi, w którym nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem jest określenie terminu płatności w umowie, a na fakturze umieszczenie informacji, jakiego okresu dotyczy. Nie ma w tym przypadku znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data jej otrzymania. Przy czym niewątpliwie nabywca usługi musi dysponować fakturą, aby móc ją rozliczyć. Nie jest również istotny termin, w którym podatnik uregulował należność z niej wynikającą. Jeżeli jednak nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, może to uczynić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z art. 86 ust. 11 ustawy.