Import usług w VAT: powstanie obowiązku podatkowego

Przeczytaj także: Import usług w VAT: skomplikowany obowiązek podatkowy

Definicja importu usług
Przepis art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej u.p.t.u., stanowi, że przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna będąca usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1a u.p.t.u., obowiązek rozliczenia VAT z tytułu importu przechodzi na nabywcę usługi również w przypadku, gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy (jeżeli posiada on takie inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju) nie uczestniczy w tych transakcjach.

Przepisy u.p.t.u. (art. 17 ust. 3a) przewidują też, że w przypadku usług związanych z nieruchomościami, które są świadczone przez kontrahenta zagranicznego zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce podatek może być rozliczony przez tego kontrahenta i wówczas usługobiorca nie jest zobowiązany do wykazania importu usługi.

Dla określenia, czy w przypadku zakupu usług od kontrahentów zagranicznych mamy do czynienia z importem usług niezbędne jest zatem ustalenie, czy usługodawca ma w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisach u.p.t.u. brak jest jednak definicji tych pojęć. Dlatego też pomocniczo stosujemy w tym przypadku definicje zawarte w przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1), obowiązujące od 01 lipca 2011 r.
Pojęcie obowiązku podatkowego
Definicja obowiązku podatkowego zawarta jest w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Powstanie obowiązku podatkowego ma swoje implikacje praktyczne. Na gruncie u.p.t.u. powstanie obowiązku podatkowego oznacza w uproszczeniu obowiązek ujęcia czynności w ewidencji VAT w dniu powstania tego obowiązku, jak również obowiązek rozliczenia czynności w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Termin powstania obowiązku podatkowego
Obowiązujące od 1 stycznia 2010 r. przepisy u.p.t.u. wprowadziły nowe reguły dotyczące obowiązku podatkowego w imporcie usług.
Aktualnie obowiązują w tym zakresie dwie reguły:

1. w przypadku usług:
   • związanych z nieruchomościami,
   • transportu osób,
   • wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do nich,
   • restauracyjnych i cateringowych,
   • krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
   • turystyki
   obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych dotyczących świadczenia usług (art. 19 ust. 19 u.p.t.u.), tj. analogicznie jak w obrocie krajowym,
2. w przypadku wszystkich innych usług z importu, nabywanych przez polskich podatników, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 19a i 19b u.p.t.u.). W przypadku tych usług stosuje się przepisy art. 28b u.p.t.u. ustalające ogólną zasadę ustalania miejsca świadczenia usług.

W przypadku usług wymienionych w pkt. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, z uwzględnieniem następujących odstępstw:

• jeżeli wykonanie usługi (lub jej częściowe wykonanie) powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u.),
• jeśli przed wykonaniem usługi usługodawcy została zapłacona część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.),
• w przypadku nieodpłatnych świadczeń zrównanych z importem usług – obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

W przypadku nabywania usług wymienionych w pkt. 2 (dla których miejsce świadczenia ustalane jest na zasadzie art. 28b u.p.t.u. i znajduje się ono w Polsce), obowiązek podatkowy powstaje również co do zasady z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 19a i 19b u.p.t.u.). Jeżeli natomiast nabywane są usługi o charakterze ciągłym i:

• w związku ze świadczeniem usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń – obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług,
• usługi świadczone są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności – obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług,
• przed wykonaniem usługi pobrana została przez kontrahenta zaliczka (przedpłata, zadatek, rata) – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej przyjęcia.

Podkreślić należy, że w przypadku tych usług termin powstania obowiązku podatkowego nie zależy od daty wystawienia faktury przez usługodawcę zagranicznego, a jedynie od daty wykonania usługi (upływu okresu rozliczeniowego) i od daty zapłaty.

Podsumowanie
Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisu u.p.t.u., w przypadku zakupu usług od kontrahentów zagranicznych podatnicy powinni każdorazowo analizować, czy do tych usług mają zastosowanie przepisy dotyczące importu usług (art. 2 pkt 9 u.p.t.u.) oraz przepisy dotyczące miejsca świadczenia (art. 28b u.p.t.u.). Wyznaczają one bowiem zasady, wedle których należy rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego.