Rabaty i upusty w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Zwrot towaru to nie tylko korekta przychodu ale i kosztów uzyskania

Bez stosowania zachęt do współpracy w formie m.in. upustów, rabatów, obniżeń cen itp. nie można już spać spokojnie, wierząc w lojalność klienta.
Niezadowolony z efektu wykonanych usług klient również z własnej inicjatywy może domagać się upustu od zapłaconej ceny. W efekcie zdarza się, że przedsiębiorcy muszą korygować swoje należności. Należy jednak pamiętać, że niezależnie od sytuacji, każde takie działanie powinno znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych. Nie inaczej sprawa wygląda z rabatami.

Zacznijmy jednak od przykładu…
Spółka zawarła z klientem umowę o świadczenie usług. Następnie, po wykonaniu zlecenia, wystawiła fakturę. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop) uzyskała tym samym przychód, pomimo że faktycznie nie otrzymała jeszcze pieniędzy. Przepis art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje bowiem, że przychody podatkowe uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej to także świadczenia należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kategorii przychodów wyłączone są jednak wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kilkanaście miesięcy po ww. zdarzeniu, spółka podjęła decyzję o udzieleniu rabatu. Dotyczył on ww. transakcji z ubiegłego roku, który został już przez spółkę rozliczony, tj. złożyła ona deklarację i zapłaciła podatek.

Co zatem zrobić z rabatem?
Prostej i jasnej odpowiedzi na to pytanie na podstawie przepisów ustawy o pdop udzielić niestety nie można. Ustawodawca nie wyjaśnił tej kwestii, a jedyną wskazówką w brzmieniu przepisów ustawy jest stwierdzenie zawarte w ww. artykule 12 ust. 3, zgodnie z którym bonifikaty i skonta należy wyłączyć z przychodów.
O ile, pomimo braku definicji ww. pojęć, wątpliwości nie budzi fakt, że "bonifikata, upust, rabat" jak to wynika ze słownikowego ich znaczenia (…) są synonimami” (wyrok NSA, II FSK 983/08), o tyle kwestia odpowiedniego ich rozliczenia spędza sen z powiek podatnikom, którzy stawiają sobie pytanie...

...czy rzeczywiście trzeba korygować rozpoznany w przeszłości przychód, którego rabat dotyczy?

Droga do takiego stwierdzenia wydaje się prosta i mało wyboista. Taką też obrały obecnie organy podatkowe i sądy administracyjne. Ich zdaniem jeśli „(…) faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to (…) powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego.” (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPB3/423-464/11-2/MC z 9.08. 2011 r.).

Czy to jedyna możliwa interpretacja?
Zdaniem oponentów powyższego podejścia, nie należy zapominać, że rabat nie spełnia swojej funkcji do momentu, gdy nie zaistnieją okoliczności powodujące jego udzielenie oraz nie zostanie on udokumentowany (np. wystawieniem faktury korygującej wcześniejsze rozliczenia). Takie podejście trudno negować w sytuacji braku przepisów szczególnych w ustawie o pop.

Sądy i organy podatkowe nie mają jednak wątpliwości, że jest ono niesłuszne, chociaż w przeszłości zajmowały podobne stanowisko. Minister Finansów w piśmie z dnia 29 października 1996 r., nr PO 4/AS-722-759/96 przyznał, że udzielenie rabatu powinno znaleźć odzwierciedlenie w bieżących rozliczeniach i nie ma podstaw do korekty okresów przeszłych. W ślad za nim podążały przez wiele lat urzędy skarbowe (np. Urząd Skarbowy w Lubinie w interpretacji PDI-415/39/WŁ/13/06 z 01.06.2006 r.). Następnie organy podatkowe zróżnicowały swoje stanowisko, czego wyrazem były interpretacje podobne do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-1554/08-2/KK z dnia 12.02.2009 r. opowiadające się za poglądem, że moment korekty przychodu uzależniony powinien być od jej przyczyny.

Powyższe stanowiska stanowią już jednak przeszłość, jakkolwiek nie zostały z urzędu zmienione ani uchylone. Obecnie zarówno Minister Finansów jak i sądy administracyjne zgodnie nakazują podatnikom rozliczanie rabatów poprzez korygowanie przychodów pierwotnych, bez żadnych wyjątków. Takie stanowisko wyraził w najnowszym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok II FSK 2005/10 z 16.05.2012 r.).

Można jedynie zastanawiać się co wpłynęło na zmianę linii orzeczniczej i stanowisk organów podatkowych, skoro omawiany przepis funkcjonuje w niezmienionym brzmieniu od... 1992 r.
Moim zdaniem powyższe podejście znajduje uzasadnienie, lecz dla zmniejszeń przychodu będących wynikiem błędów i pomyłek, które już na moment ich powstania zostały zadeklarowane nieprawidłowo. Jego racjonalność jest jednak mniej widoczna w sytuacji rabatów używanych jako instrumenty marketingowe.

Rada dla podatnika?
W omawianej sytuacji, w świetle istniejącej praktyki, nie pozostaje nic innego jak skorygować pierwotne zeznanie podatkowe. Natomiast, pozyskanie interpretacji wydaje się jedynym wyjściem dla zabezpieczenia przed niestałością poglądów organów podatkowych.

Podstawa prawna: art. 12 ust. 3 ustawy o o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86, tekst jedn. tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 397).