Środki trwałe: różnice kursowe VAT a wartość początkowa

Przeczytaj także: Współwłasność samochodu: amortyzacja i ubezpieczenie

Rozpatrzmy następującą sytuację: Firma kupiła maszynę produkcyjną, której wartość została wyrażona w euro. Na fakturze dokumentującej zakup podatek VAT został przeliczony w złotówkach wg kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Zapłata całej faktury także nastąpiła w euro, jednakże wg kursu innego, aniżeli ten, po którym został przeliczony podatek VAT na fakturze. Czy powstałe w ten sposób różnice kursowe należy uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego?

Sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego jest różny w zależności od tego, w jaki sposób podatnik stał się jego właścicielem. W przypadku jego odpłatnego nabycia wartością początkową jest cena nabycia. Przez tę należy natomiast rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. O powyższym mówią art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof).

Tak ustaloną cenę nabycia koryguje się następnie o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 5 updof).

Tym samym różnice kursowe wpływają na wartość początkową środka trwałego, o ile zostały naliczone w ściśle określonym czasie, tj. przed jego przekazaniem do używania. Jeżeli te wystąpiłyby później, na wartość początkową takiego składnika majątku już nie wpływają, a są zaliczane bezpośrednio w przychód lub koszty uzyskania przychodu (w zależności od tego, czy mamy do czynienia z dodatnimi czy ujemnymi różnicami kursowymi).

W pierwszej kolejności trzeba zatem określić, kiedy te zostały naliczone. W naszym przykładzie jednak o powyższym nic się nie mówi. Przypomnijmy, różnice kursowe powstają tutaj jako różnica pomiędzy wartością faktury za zakup środka trwałego, przeliczoną z euro na złote wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury a wartością faktury za zakup środka trwałego przeliczoną z euro na złote wg kursu faktycznie zastosowanego w dniu zapłaty za tę fakturę (a jeżeli nie jest możliwe ustalenie tego kursu, wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty).

Gdyby jednak zostały one naliczone jeszcze przed oddaniem do używania środka trwałego, to i tak w całości nie zawsze będą one wpływały na wysokość wartości początkowej. Dlaczego?

Chodzi tutaj o różnice kursowe powstałe w stosunku do podatku VAT. Zdaniem organów podatkowych bowiem mimo tego, że z ekonomicznego punktu widzenia różnice takie występują, tak co do zasady nie są one brane pod uwagę w rachunku podatkowym. A to dlatego, że podatek VAT z reguły nie stanowi przychodu ani też kosztu uzyskania przychodu, a co za tym idzie, powyższych nie powinny stanowić także powstałe od niego różnice kursowe.

Od zasady tej występuje jednak wyjątek. Mowa tu o sytuacji, gdy kupujący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, jeżeli w stosunku do zakupu przedmiotowej maszyny podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury oraz różnice kursowe zostały naliczone przed przekazaniem tego składnika majątku do używania, wpłyną one na wartość początkową wskazanego środka trwałego także w części dotyczącej podatku VAT (jako że i jego wartość zostanie zaliczona do wartości początkowej). W pozostałych przypadkach ewentualne różnice kursowe będą wpływać na wartość początkową tego składnika majątku jedynie w części, która dotyczy wartości netto nabytej maszyny.