Faktura przed rejestracją spółki: odliczenie VAT

Przeczytaj także: Biała lista VAT: klauzule umowne sprzeczne z prawem

Prawo do odliczenia
Podatnik ma prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce dość często zdarza się, że jeszcze przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny podmiot dokonuje zakupów związanych z przyszłą działalnością. Jak wskazano natomiast w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Dość długo organy podatkowe przyjmowały, że dopiero od momentu rejestracji dla potrzeb VAT (czyli z chwilą złożenia druku VAT-R) podatnik staje się podatnikiem VAT czynnym i dopiero wówczas ma prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Po licznych orzeczeniach sądowych stanowisko organów podatkowych uległo radykalnej zmianie. Zaczęły one bowiem uznawać, że status podatnika VAT czynnego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Tak więc podmiot zamierzający dokonać odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją powinien zarejestrować się jako podatnik VAT najpóźniej w dniu złożenia deklaracji za okres, za który dokonuje odliczenia.

Problemy z odliczeniem VAT przy spółkach
Jednak powstawał problem z odliczaniem VAT w sytuacji, gdy przyszli wspólnicy spółki dokonywali zakupów na potrzeby spółki, którą zamierzali dopiero powołać.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1060/08, stwierdził, że organy podatkowe słusznie odmówiły spółce jawnej prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed jej rejestracją jako podatnika VAT.

Organy podatkowe uznały, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości, gdyż ich nabywcą nie była spółka, lecz osoby fizyczne, które po zawiązaniu spółki jawnej w kwietniu 2007 r. wniosły do niej tę nieruchomość jako aport.

W wyniku licytacji komorniczej osoby te (w 2006 r.) nabyły nieruchomość gruntową wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Komornik sądowy wystawił faktury VAT na osoby fizyczne. W kwietniu 2007 r. osoby te zawiązały aktem notarialnym spółkę jawną, do której wniosły aporty w postaci współwłasności zabudowanej nieruchomości nabytej w wyniku licytacji komorniczej. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT spółka jawna dokonała w dniu 14 czerwca 2007 r.

Organy podatkowe odmówiły spółce także prawa odliczenia VAT z faktury dotyczącej zawiązania umowy spółki. Uznały one bowiem, że faktura dokumentująca ten wydatek została wystawiona również przed dniem rejestracji spółki w KRS.

W związku z tym spółka złożyła skargę do WSA, który ją oddalił. Następnie wniosła skargę kasacyjną do NSA, który w dniu 31 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 408/09) postanowił w związku z tym skierować pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE:

1. Czy podmiot w osobach przyszłych wspólników, który dokonuje wydatków inwestycyjnych przed formalną rejestracją spółki, jako podmiotu prawa handlowego oraz rejestracją dla potrzeb VAT, ma prawo po zarejestrowaniu spółki jako podmiotu prawa handlowego oraz zarejestrowaniu dla potrzeb VAT, skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki?
2. Czy faktura dokumentująca poniesione wydatki inwestycyjne wystawiona na wspólników, a nie spółkę, stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi?

Korzystne orzeczenie ETS
Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. (C-280/10) orzekł, że prawo do odliczenia w tym przypadku istnieje. Jak wskazał, na działalność gospodarczą, o której mowa w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy (jest on identyczny z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112), może składać się wiele następujących po sobie czynności. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, a zatem także nabycie nieruchomości, powinny być już zaliczane do tej działalności. Ponadto Trybunał orzekł, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Sprzeczne z tą zasadą byłoby, gdyby działalność ta rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana. Inna interpretacja, zdaniem Trybunału, prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku.

"Ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika".

Zatem w sytuacji gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, wspólników tych można uważać za podatników dla potrzeb VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Trybunał podkreślił, że nie można pozbawić podatnika (spółki) prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura wystawiona przed rejestracją i identyfikacją podatnika (spółki) do celów VAT została wydana na przyszłych jej wspólników.


Wydawnictwo Podatkowe GOFIN – wydawca czasopism, Gazety Podatkowej i serwisów internetowych dostarczających specjalistycznej wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, ubezpieczeń i prawa pracy