Wierzytelności nieściągalne a koszty uzyskania przychodu

Przeczytaj także: Zapłata wierzytelności nieściągalnej uznanej za koszty podatkowe

Przepisy podatkowe dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności:

• nieprzedawnionych
• uprzednio zarachowanych jako należności należne
• niewyegzekwowanych, których nieściągalność została udokumentowana w należyty sposób.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog dokumentów za pomocą których można wykazać nieściągalność wierzytelności. Dokumentami tymi są:

1. postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego
2. określone postanowienie sądu wydane w postępowaniu upadłościowym lub na skutek wniosku o ogłoszenie upadłości
3. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności były by równe albo wyższe od tej kwoty.

Odnośnie pierwszej kategorii dokumentów, tj postanowień o nieściągalności wydanych przez organ postępowania egzekucyjnego, należy mieć a uwadze to, iż nie każde postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może stanowić podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną według przepisów podatkowych.

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, a także wytycznych formułowanych w tym zakresie przez Ministra Finansów, wskazuje się, iż niezbędnym warunkiem zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu jest postanowienie, z którego bezpośrednio wynika, iż przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego jest brak majątku, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona.

Podstawą zaliczenia w ciężar kosztów nie będą zatem zawiadomienie dokonane przez komornika w trybie art. 763 k.p.c., iż egzekucja z rachunku bankowego czy wynagrodzenia za pracę jest bezskuteczna, postanowienie wydane w trybie 875 § 4 kpc, wydane w sytuacji gdy majątek dłużnika istnieje, lecz nie został spieniężony w drodze licytacji, jak również postanowienie o umorzeniu postępowania wydane przez organ egzekucyjny na skutek wniosku wierzyciela.

Użyte przez ustawodawcę wyrażenie „uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu” zostało doprecyzowane w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, który orzekł, iż „(…) z art. 16 ust. 2 pkt 1 in principio wynika, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność, musi być »uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu«. Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą uznania wierzytelności za nieściągalną może być również jedno z poniższych postanowień wydanych w postępowaniu upadłościowym:

1. postanowienie o oddaleniu wniosku o głoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania
2. postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania
3. postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Podstawę dokumentacyjną, mimo iż nie wynika to bezpośrednio z ustawy podatkowej, stanowi również wydane w oparciu o przepis art. 13 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.