Kiedy zaliczka w koszty uzyskania przychodu firmy

Przeczytaj także: Wpłacona zaliczka a koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podobne rozwiązanie prawne zawarte zostało w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("ustawa o PIT"), który określa, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Jak wynika z ustawowej definicji kosztu podatkowego, a także utrwalonej praktyki organów podatkowych, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione równocześnie następujące warunki:

• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu uzyskania przychodu albo zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może to być koszt wymieniony w katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (niestanowiących kosztów podatkowych mimo, iż zostały poniesione w celu osiągnięcia/zachowania źródła przychodów),
• nie może to być koszt wymieniony w katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,
• poniesienie wydatku musi być prawidłowo udokumentowane.

Zaliczka jest kwotą wpłacaną na poczet przyszłych zobowiązań, która co do zasady stanowi jedynie część ceny należnego świadczenia. W razie należytego wykonania umowy, zaliczka podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Z uwagi na fakt, iż zaliczka nie ma charakteru definitywnego, zapłata zaliczki nie daje podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Brak definitywnego charakteru zaliczki nie pozwala bowiem na dokonanie jednoznacznej oceny, czy świadczenie którego zaliczka dotyczy, będzie powiązane z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów.

Wartość zapłaconej zaliczki będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu bądź spełnieniu należnego świadczenia oraz wykazaniu związku pomiędzy poczynionym wydatkiem a przychodem podatkowym, a także pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania wykonania takiego świadczenia. Z powyższego wynika, że zapłacona zaliczka, aby mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych, winna być powiązana ze świadczeniem, które zostało zrealizowane, a także winna być udokumentowana np. fakturą rozliczeniową (końcową), a w szczególnych sytuacjach np. protokołem odbioru potwierdzającym wykonanie świadczenia (podpisanym przez obie strony umowy). Wydaje się, że faktura rozliczeniowa (końcowa) nie będzie konieczna w sytuacji, w której faktura zaliczkowa będzie dokumentowała zapłatę całej należności (wynikającej z umowy) - wówczas dla udokumentowania kosztu wystarczy faktura zaliczkowa i podpisany przez strony umowy protokół odbioru potwierdzający wykonanie świadczenia, którego zaliczka dotyczyła.

Powyższe stanowisko zostało ugruntowane przez organy skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w postanowieniu z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. US I/1-415/21a/2006 stwierdził, że: „Kwota uiszczonych zaliczek na rzecz podwykonawców nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu w 2006 roku, gdyż wydatki te nie wiążą się z uzyskaniem przychodu w 2006 r. Związek pomiędzy poczynionymi wydatkami, a przychodem powstanie dopiero po zrealizowaniu usługi, tj. w 2007 r. i wówczas dopiero wartość poniesionego wydatku stanie się kosztem uzyskania przychodów. (…)”. Tożsamy pogląd odnosi się do zaliczek uiszczanych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer w swoim postanowieniu z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt 1439/DF/410/214/2006/Art. 14a skonstatował, iż: "Zaliczka na poczet wykonania prac jest formą spłaty przyszłego zobowiązania i nie jest u osoby płacącej zaliczkę kosztem uzyskania przychodów, a u przedsiębiorcy przyjmującego tą zaliczkę - przychodem. Skoro wydatek jest zaliczką na poczet wykonania w przyszłości usługi i został on poniesiony w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów, to nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Z chwilą zakończenia zlecenia cała jego wartość staje się przychodem a poniesione wydatki (z wyjątkiem wymienionych w art. 23 cyt. ustawy o PIT) kosztem uzyskania przychodów."

Reasumując, aby zaliczka mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, świadczenie w ramach którego zaliczka została uiszczona musi być wykonane i odpowiednio udokumentowane. Pamiętać również należy, że niewykonanie świadczenia przez którąkolwiek ze stron umowy będzie oznaczało, że wydatek w postaci zaliczki nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o PIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.