Obowiązek podatkowy: istotne zasady szczególne w VAT

Przeczytaj także: Podatek VAT: dostawy świadczone w sposób ciągły

Powstanie obowiązku podatkowego zostało określone przede wszystkim w art. 19 ustawy o VAT. Tutaj znajdziemy większość występujących sytuacji. Przepis ten zawiera m.in. tzw. regułę ogólną, która mówi, że jeżeli w dalszej części ustawy nie postanowiono inaczej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a gdy czynności te winny być potwierdzone fakturą VAT – z chwilą jej wystawienia, nie później jednak, niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak się jednak łatwo domyśleć, od tej reguły występuje cała masa wyjątków. Jeden z nich dotyczy usług transportowych oraz budowlanych lub budowlano-montażowych. Tutaj obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i d) ustawy), przy czym otrzymanie części zapłaty przed tym terminem generuje powstanie obowiązku podatkowego w dacie jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT).

Jak już podkreślono we wstępie, w przypadku określania momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych podatnik nie ma wyboru. Jeżeli ustawodawca nakazał wobec danej czynności określanie momentu powstania obowiązku podatkowego w ściśle określony sposób, trzeba go bezwzględnie stosować.

Nieprawidłowym jest zatem postępowanie, w którym to dla czynności, w stosunku do których ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, podatnik stosuje zasadę ogólną. Przykładem może być tutaj właśnie zastosowanie tej zasady (tj. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego np. w dacie wystawienia faktury, jeżeli nastąpiło to w terminie 7 dni od wykonania usług) dla usług transportowych czy budowlanych, dla których to przepisy regulują powstanie obowiązku w zupełnie innym terminie.

Mniejsze zło
Niemniej część firm właśnie przy tego typu usługach zasadę ogólną stosuje w myśl maksymy, lepiej wcześniej niż za późno. Przedwczesne wykazanie obowiązku podatkowego rodzi co prawda konsekwencje w postaci powstania nadpłaty w jednym oraz zaległości podatkowej następnym rozliczeniu podatku VAT, jednakże jest bezpieczniejsze od zbyt późnego wykazania tego obowiązku.

Wcześniejsze wykazanie obowiązku podatkowego winno bowiem zostać skorygowane, jednakże nie skutkuje obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowej powstałej w związku z niewłaściwym wykazaniem podatku należnego. W takiej sytuacji powstała nadpłat za okres, w którym obowiązek podatkowy został wykazany przedwcześnie, jest zaliczana na poczet powstałej w kolejnym okresie zaległości podatkowej.

Ważny wyrok NSA
W wyroku z dnia 15 maja 2003 r. (sygn. akt I SA/Sz 1458/01) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że złożenie przez podatnika równocześnie deklaracji korygującej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe w ten sposób, że wykazany wcześniej za jeden z tych miesięcy podatek należny skorygowany zostaje do zera i wykazany w skorygowanej deklaracji za późniejszy okres rozliczeniowy, nakłada na organ podatkowy obowiązek zaliczenia przedwcześnie uiszczonego podatku na poczet podatku należnego później i to z datą wymagalności tego ostatniego.