Nabycie udziałów spółki: skutki dla nierezydenta

Przeczytaj także: Dochody z (zbycia) nieruchomości w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

Jednocześnie należy zauważyć, iż postanowienia art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym sam fakt osiągnięcia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu przez osobę niemającą miejsca zamieszkania w Polsce nie przesądza o konieczności opodatkowania uzyskanego dochodu w Polsce. Decydujące w tym zakresie mogą być bowiem postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Umowy międzynarodowe o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo, zgodnie z zasadą „lex specialis derogat legi generali”. Oznacza, to że normy prawa wewnętrznego mają zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy postanowienia umowy nie stanowią inaczej.

Modelowa Konwencja OECD
Przypisanie przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń uzyskanego przez nierezydenta z tytułu nabycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej za cenę odbiegającą od wartości rynkowej, do odpowiedniego źródła w umowie międzynarodowej może budzić istotne wątpliwości.

W takiej sytuacji, a mianowicie, jeśli określone źródło dochodu nie zostało w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wprost wskazane i nie może być zakwalifikowane do żadnej z kategorii dochodów, zastosowanie mogą znaleźć regulacje artykułu odnoszące się do opodatkowania innych dochodów (art. 22 um. OECD).

Należy bowiem zauważyć, iż poszczególne artykuły umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku obejmują, co do zasady, postanowienia, które odnoszą się do konkretnych elementów osiąganego dochodu tj. m. in. dywidendy, dochody z pracy, należności licencyjne, zyski przedsiębiorstw, czy posiadanego majątku. Jednakże w sytuacji, gdy określone źródło dochodu nie zostało w umowie wprost wskazane i nie może być zakwalifikowane do żadnej z kategorii dochodów, wówczas mają zastosowanie regulacje artykułu odnoszące się do opodatkowania innych dochodów.

Również w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wskazano, że artykuł dotyczący innych dochodów zawiera powszechną regułę, odnoszącą się do dochodów, które nie były przedmiotem uregulowania w poprzednich artykułach umowy. W takiej sytuacji chodzi o dochody, które nie tylko nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, ale także o dochody, w których nie zostało jasno określone ich źródło.

I tak przykładowo w art. 21 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U.06.26.193), „części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie”.

Przyjęcie wskazanego powyżej rozwiązania sugerowałoby, iż ewentualne opodatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń po stronie nierezydenta szwedzkiego nabywającego udziały w polskiej spółce kapitałowej, wystąpiłoby według miejsca zamieszkania nierezydenta.

Przyjęcia takiego rozwiązania wymagałoby jednak uzyskania wiążącej interpretacji indywidualnej od organów podatkowych. Tylko wtedy podatnik miałby pewność, że jego postępowanie jest w świetle przepisów podatkowych prawidłowe.