Faktura: odliczenie VAT a podmiot niezarejestrowany

Przeczytaj także: Skutki błędnej stawki VAT na fakturze

Do wystawiania faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Rejestracja na VAT polega na złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, zasadniczo przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej działaniu ustawy o VAT.

Niekorzystny przepis
Z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2011 r.) wynikało, że nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego m.in. faktury VAT, faktury korygujące, dokumenty celne oraz duplikaty faktur wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Warto tutaj zwrócić uwagę na art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Treść tego przepisu wskazuje, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Żaden natomiast z przepisów dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na to, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom.

Ponadto nie zawsze nabywca towaru czy usługi posiada wystarczającą wiedzę o wystawcy faktury, aby stwierdzić, że jest on podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur.

Pomimo tego, w oparciu o wcześniej wskazane brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, organy podatkowe konsekwentnie przyjmowały, że jeżeli podatnik VAT otrzymał fakturę, która została wystawiona przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to z takiej faktury otrzymujący nie miał prawa do odliczenia VAT.

Natomiast odmiennego zdania były sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 264/09 uznał, iż odmówienie prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie wynika z przepisów prawa wspólnotowego. Jeżeli zatem transakcja faktycznie miała miejsce, to nawet w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1145/08.

Także NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 416/11, uznał, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia VAT. Jednak pod warunkiem, że:

• czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,
• podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,
• faktura zawiera informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania do celów VAT.

Ważny wyrok ETS
Na szczególną uwagę przy omawianiu kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany zasługuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-438/09, wydany w dniu 22 grudnia 2010 r.

Sprawa rozpatrywana przez Trybunał dotyczyła polskiego podatnika, który otrzymywał od innego polskiego podatnika faktury VAT dokumentujące wykonane usługi, choć wykonawca tych usług był podatnikiem niezarejestrowanym dla potrzeb VAT. Polskie organy podatkowe zakwestionowały w związku z tym prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika, mimo że dokumentowały one faktycznie wykonane usługi.

Zdaniem Trybunału, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług.

W wyroku tym podkreślono, że przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy w sprawie VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Korzystne zmiany
W związku ze wskazanym wyrokiem Trybunału, Ministerstwo Finansów uznało, że konieczna jest zmiana przepisów ustawy o VAT dotyczących prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT. W związku z tym w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy od 1 lipca br. wykreślono wyrazy "lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących". Zmiana ta stanowi wykonanie powołanego wyroku ETS.

Przy czym należy pamiętać, że w dalszym ciągu podatnik nie będzie miał możliwości odliczenia VAT w sytuacji, gdy faktura będzie wystawiona przez podmiot nieistniejący.

Pomimo że zmiana przepisów weszła w życie od 1 lipca 2011 r., podatnicy, którzy posiadają faktury wystawione przed tą datą przez podmiot niezarejestrowany, nie muszą się obawiać, że organy podatkowe zakwestionują im w tym przypadku prawo do odliczenia VAT.

Natomiast w przypadku podatników, których postępowania w takich sprawach zakończyły się prawomocną decyzją, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)


Wydawnictwo Podatkowe GOFIN – wydawca czasopism, Gazety Podatkowej i serwisów internetowych dostarczających specjalistycznej wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, ubezpieczeń i prawa pracy.