Aport nieruchomości do spółki: skutki podatkowe
2011-09-29 12:57
Dekretacja © fot. mat. prasowe
Przeczytaj także: Stara wartość początkowa aportu środka trwałego do spółki osobowej
2.1. Przekazanie towaru aportem jako czynność opodatkowana VATDla celów VAT aport towaru traktowany jest analogicznie jak sprzedaż, czyli - co do zasady - podlega opodatkowaniu. Wprawdzie niekiedy możliwe jest zastosowanie do sprzedaży (aportu) zwolnienia z VAT, lecz skoro mowa tu o gruncie niezabudowanym, to zwolnienie z VAT przysługiwałoby tylko w przypadku, gdyby przedmiotem aportu był grunt inny niż budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, np. grunt rolny (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). W każdym innym przypadku aport należy opodatkować. W tym celu podatnik przekazujący aport powinien wystawić fakturę i zastosować stawkę 23%.
Z kolei spółka otrzymująca aport będzie mogła odliczyć VAT z otrzymanej faktury na zasadach ogólnych, tj. gdy grunt będzie wykorzystywany w działalności opodatkowanej.
Dodajmy, że jeżeli przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, czynność ta pozostaje poza zakresem VAT (nie dokumentuje się jej fakturą).
2.2. Czy wartość obejmowanych udziałów powinna odpowiadać wartości netto, czy brutto towarów wnoszonych aportem?
Pytania takie pojawiają się od czasu, kiedy aporty są uznawane za czynność opodatkowaną VAT (tj. od 1 grudnia 2008 r.).
Przepisy K.s.h. nie określają jednak zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki z o.o. W art. 154 § 3 ww. ustawy określono jedynie, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Możliwe jest jednak wydawanie udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość aportu. Istotne jest jednak, aby wartość aportu w chwili zawarcia umowy nie była nadmiernie wygórowana w porównaniu z rzeczywistą wartością rynkową. Jeżeli bowiem zostanie ona znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy wiedząc o tym zgłosili spółkę do rejestru, zobowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość (zob. art. 175 K.s.h. w związku z art. 261 K.s.h.).
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że to umowa powinna określać, czy wysokość udziałów obejmowanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości netto aportu, czy brutto. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2011 r., nr IPPP1-443-251/11-2/BS:
"(...) określając cenę towaru lub usługi należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto. Umowa spółki zatem powinna precyzować, czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane udziały będą w wysokości brutto, czy netto. (...)"
W praktyce zazwyczaj strony ustalają, iż udziały zostaną objęte w wysokości odpowiadającej wartości netto aportu, a VAT należny od tej transakcji, który wnoszący aport zobowiązany jest zapłacić do urzędu skarbowego, zostanie zwrócony mu przez otrzymującego aport. Ponieważ otrzymujący aport odliczy VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, to ostatecznie VAT dla obu stron pozostanie neutralny. Takie rozliczenie aportu akceptują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z 11 maja 2011 r., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2011 r., nr ITPP2/443-7b/11/MD.
2.3. Ustalenie podstawy opodatkowania VAT
W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania aportów zazwyczaj uznaje się, że w tym przypadku zastosowanie ma art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wykonania czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów (usług) pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2011 r., nr IPPP1-443-314/11-3/BS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2011 r., nr IBPP4/443-354/11/JP.
Niekiedy jednak strony uzgadniają, iż wnoszący aport otrzyma udziały w wartości odpowiadającej np. wartości netto towaru wnoszonego aportem. W tym przypadku organy podatkowe uważają, że strony ustaliły cenę, jaką wnoszący otrzyma za aport. Będzie to bowiem wartość nominalna udziałów, odpowiadająca wartości netto wnoszonego aportem składnika majątku. Ta wartość będzie jednocześnie podstawą opodatkowania VAT. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2011 r., nr IPPP1-443-251/11-2/BS czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2011 r., nr ITPP2/443-7b/11/MD:
"(...) W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport wnoszący otrzyma udziały o określonej wartości. Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (odpowiadającej wartości netto), ponadto Fundacja otrzyma kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości podatku należnego.
Skoro strony określiły wartość transakcji, która ma swoje odzwierciedlenie w pieniądzu, Fundacja, wnosząc aport, obowiązana będzie, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, tj. wartość netto ceny aportu. (...)"
Zaznaczamy, że również w tym przypadku zasadniczo podstawą opodatkowania aportu jest wartość rynkowa netto, gdyż na takim poziomie wyznacza się wartość netto towarów przekazywanych aportem.
2.4. Skutki w podatku dochodowym u wnoszącego aport
Wniesienie składnika majątku (tu: gruntu) aportem powoduje u wnoszącego powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Jak bowiem stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.
WAŻNE: Przy wnoszeniu aportów do spółki mającej osobowość prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Dochód ten oblicza się jako różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) a kosztami ich uzyskania (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PDOF).