Faktura korygująca: rozliczenie VAT przed pierwotną?

Przeczytaj także: Faktura korygująca a deklaracja VAT-7

Rozpatrzmy następującą sytuację: Podatnik zajmuje się świadczeniem usług budowlanych. 20 czerwca 2011 r. wykonał taką usługę na rzecz kontrahenta i tego samego dnia wystawił fakturę VAT. Termin płatności za powyższe został określony na 45 dni. Następnie 27 czerwca 2011 r. wystawił fakturę korygującą do powyższej faktury, która zmniejszała wartości z faktury pierwotnej i w tym samym miesiącu otrzymał potwierdzenie jej odbioru przez kontrahenta. Kiedy powyższa korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu VAT?

Ustawodawca w sposób szczegółowy określił moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zakresie usług budowlanych. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania części należności za powyższe usługi przed tym terminem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

We wskazanym przykładzie usługa zakończyła się 20 czerwca 2011 r., a termin zapłaty został określony na 45 dni. Zapewne do końca czerwca kontrahent należności nie uregulował, w związku z czym obowiązek podatkowy z tego tytułu po stronie naszego podatnika od przedmiotowej usługi powstanie w miesiącu lipcu 2011 (wtedy to bowiem upłynie 30-sty dzień od wykonania usług).

Co się zaś tyczy faktur korygujących, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wskazuje wprost: w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Od reguły tej ustawodawca przewidział kilka wyjątków, jednakże żaden z nich nie ma zastosowania w naszym przypadku.

Podatnik z naszego przykładu wszedł w posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta w miesiącu jej wystawienia, czyli czerwcu 2011 r. Co za tym idzie, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, prawo do jej ujęcia w rachunku podatkowym wystąpiło także w rozliczeniu za ten miesiąc. Jak łatwo jednak zauważyć, w takim przypadku faktura korygująca zostałaby wykazana w rejestrach oraz deklaracji VAT przed fakturą pierwotną.

Sytuację taką ustawodawca przewidział po stronie podatku naliczonego. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 10a podatnik, który nie odliczył podatku naliczonego z faktury pierwotnej i otrzymał na nią fakturę korygującą zmniejszającą podatek naliczony, korektę tę uwzględnia w rozliczeniu za okres, w którym będzie ujęta faktura pierwotna.

Po stronie podatku należnego jednak powyższej regulacji zabrakło. Mimo to, zdaniem autora, przez analogię podatnik powinien powyższą regułę zastosować także i tutaj. Nie wydaje się bowiem logiczne, aby obniżenie podatku należnego wynikające z faktury korygującej mogło mieć miejsce jeszcze przed wykazaniem tego podatku. Tym samym podatnik z naszego przykładu powinien poczekać z uwzględnieniem faktury korygującej w podatku VAT do miesiąca lipca, kiedy to powstanie obowiązek podatkowy z faktury pierwotnej.