Amortyzacja budynku: oddanie do użytkowania

Przeczytaj także: Budynek na cudzym gruncie jako inwestycja w obcym środku trwałym?

Ponieważ jednak bywają sytuacje, w których działalność prowadzona jest z wykorzystaniem środków niestanowiących własności (współwłasności) podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, ustawodawca rozszerzył w drodze wyjątku definicję środka trwałego na potrzeby amortyzacji. Uczynił to w ust. 2 art. 22a updof, w którym z pojęciem środka trwałego w rozumieniu ust. 1 zrównał inwestycje w obcych środkach trwałych (co nie zachodzi w omawianej sprawie) oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Gdyby nie taka regulacja, podatnik - przedsiębiorca nie mógłby amortyzować wybudowanego przez siebie na cudzym gruncie budynku, gdyż zgodnie z zasadami prawa cywilnego (art. 46 Kodeksu cywilnego), budynki trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości, chyba, że przepisy szczególne przewidują, że stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. Własność gruntu co do zasady rozciąga się więc na wybudowane na nim budynki. W odniesieniu do budynków na cudzym gruncie, ustawodawca wprowadził w art. 22a ust. 2 updof także kolejne odstępstwo. W takim przypadku dopuszczalność amortyzacji niezależna jest od okresu używania.

Jak stwierdził sąd, ww. dwa odstępstwa od warunków określonych w art. 22a ust. 1 updof nie upoważniają jednak do przyjmowania, jak to czyni podatniczka, że w ust. 2 odstąpiono także od pozostałych elementów definicji i przesłanek amortyzacji środka trwałego. Przesłanka kompletności i zdatności do użytku środka trwałego jest zasadą amortyzacji. Przyjęcie dopuszczalności amortyzowania rzeczy niekompletnych i niezdatnych do użytku kłóciłoby się z celem przepisów ustawy podatkowej i racjonalną wykładnią.

Pod pojęciem „kompletność i zdatność do użytkowania" należy rozumieć zarówno sprawność techniczną, a więc stan, w którym rzecz (obiekt) posiada wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jak i spełnienie wymogów prawnych, potwierdzone stosownymi zezwoleniem, pozwoleniem, atestem, homologacją lub podobnymi aktami, pozwalającymi na legalne użytkowanie.

Sąd wskazał, że w art. 22a ust. 2 pkt 4 updof, ustawodawca jednoznacznie określił, że przesłanka niekompletności i zdatności do użytku nie odnosi się tylko do „środków transportu morskiego w budowie". Jeżeli więc intencją ustawodawcy byłoby wyeliminowanie tej przesłanki także w odniesieniu do innych środków trwałych, to jak w przypadku np. statków morskich, dałby temu wyraz w przepisie. W omawianej sprawie przyjęty do ewidencji środków trwałych budynek hali produkcyjnej nie jest obiektem zakończonym pod względem technicznym i fizycznym (stan surowy zamknięty) i nie został dopuszczony do użytkowania zgodnie z prawem budowlanym. W konsekwencji podatniczka nie miała prawa rozpocząć jego amortyzacji zdaniem sądu.

Czy budynek w stanie surowym można amortyzować?
Podatnicy mają też wątpliwości, czy mają prawo zakwalifikować budynek w stanie surowym zamkniętym i rozpocząć jego amortyzację. Podatnicy mogą to zrobić spełniając warunki określone zarówno w przepisach podatkowych, jak i w ustawie - Prawo budowlane. I tak np. w sprawie podatnika, która stała się przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2009 r. (nr IPPB1/415-39/09-4/KS) podatnik w ramach działalności gospodarczej wybudował budynek handlowo-usługowy w stanie surowym zamkniętym. Budynek ten następnie na podstawie umowy najmu został wynajęty spółce z o.o. Najemca dokonał w budynku prac niezbędnych do oddania budynku do użytkowania. Następnie podatnik w dacie oddania do użytkowania przez najemcę przyjął budynek do ewidencji środków trwałych i co miesiąc dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W chwili oddania budynku do użytkowania podatnik posiadał ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie tego budynku. Podatnik chciał wiedzieć, czy postąpił prawidłowo amortyzując budynek. Dyrektor Izby Skarbowej wydając interpretację stwierdził, że wybudowany przez podatnika budynek, który został oddany do użytkowania na podstawie uzyskanej od powiatowego inspektora nadzoru budowlanego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie spełnia warunek kompletności i zdatności do użytku. Dlatego też, w świetle art. 22a ust. 1 updof stanowi środek trwały podlegający amortyzacji. Budynek lub budowla jest zdatna do użytku i kompletna z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik prawidłowo zakwalifikował obiekt w stanie surowym zamkniętym do środków trwałych i amortyzuje go.

Budynek w stanie sur-owym można amortyzować pod warunkiem, że:

• jest kompletny, oraz
• jest zdatny do użytku, a podatnik dysponuje ostateczną decyzją właściwego organu nadzoru budowlanego zezwalającą na użytkowanie budynku.

Kompletny i zdatny do użytku, czyli jaki?

Aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1103/05).

Sam fakt rozpoczęcia użytkowania majątku i wprowadzenie go do ewidencji nie jest jeszcze równoznaczny z rozpoczęciem amortyzacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 912/08).

Skoro roboty budowlane (remontowe, modernizacyjne), wykonywane bezpośrednio po zakupie nieruchomości uniemożliwiały jej całościowe wynajęcie, to oznacza, że obiekt (obiekty) nie był zdatny do użytku, nie tylko na cele oświatowe, ale także nie nadawał się do wynajęcia w całości innym podmiotom gospodarczym. Z przepisu art. 22a ust. 1 updof wynika, że środki trwałe powinny być kompletne oraz zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania. Obie te cechy muszą być spełnione łącznie. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity, a środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia powierzonych mu funkcji. Nie będzie środkiem trwałym zdatnym do użytku rzecz, która może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednak nie spełniono określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jego użytkowania. Dotyczyć to może przede wszystkim konieczności uzyskania stosowanych uprawnień, pozwoleń, homologacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 480/09).

Podstawa prawna:

• art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.),
• art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.),
• art. 54, art. 55 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

Doradztwo dla księgowych plus wszystko, czego potrzebujesz do bezbłędnego rozliczania Twojej firmy, w jednym miejscu. W Portalu FK www.portalfk.pl indywidualnie skonsultujesz się z ekspertami i otrzymasz dostęp do licznych narzędzi ułatwiających pracę.