Aport udziałów to nie odpłatne zbycie?

Przeczytaj także: Wniesienie udziałów do spółki a podatek dochodowy

Tak wynika z uchwały siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (orzeczenie prawomocne).

Spór o interpretację
Kwestia wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej rodziła rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzkie sądy administracyjne orzekały, że wniesienie aportu przez osobę fizyczną do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie, a tym samym jest związane z poniesieniem obowiązku podatkowego. Pojawiły się też orzeczenia przeciwne. W tej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 (orzeczenie prawomocne) wyraził pogląd, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "odpłatnym zbyciem udziałów". Wobec takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę ze skargi kasacyjnej wspólników spółki jawnej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08 (orzeczenie nieprawomocne) miał poważne wątpliwości. Składowi siedmiu sędziów NSA przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne: czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof.

Przesądzające argumenty
Uzasadniając swoje stanowisko, NSA w rozszerzonym składzie stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 updof dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty), konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem NSA wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje zwolnienie od podatku aportów wnoszonych do spółek osobowych
NSA zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku przychody z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej (art. 21 ust. 1 pkt 50b updof). Zdaniem Sądu, nie świadczy to jednak, że w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. aport do spółki osobowej był czynnością tworzącą przychód po stronie wnoszącego wkład niepieniężny. Sąd uważa, że dodanie do art. 21 ust. 1 updof punktu 50b nie było zmianą normatywną przepisów prawa, lecz zmianą redakcyjną, ponieważ zmienił się jedynie tekst ustawy (w omawianym zakresie poprzez dodanie punktu 50b w art. 21 ust. 1 updof), ale normy prawne regulujące kwestie wniesienia aportu do spółek osobowych nie uległy zmianie.

Komentarz redakcji
Wniesienie wkładu niepieniężnego (nie tylko w postaci udziałów) przez osobę fizyczną do spółki osobowej jest więc neutralne podatkowo. Opodatkowane są tylko udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Dobrze się stało, że NSA wydał uchwałę w tej kwestii. Od pewnego czasu bowiem organy podatkowe - nie zwracając uwagi, że zdania sądów są podzielone - jednomyślnie utożsamiały aport wnoszony do spółki osobowej przez osobę fizyczną z odpłatnym zbyciem składników majątkowych. Powołana uchwała ostatecznie obala tę koncepcję.

Ważne znaczenie ma fakt, że NSA odniósł się również do skutków podatkowych wynikających z dodania art. 21 ust. 1 pkt 50b updof. Stanowisko Sądu przekreśla możliwość wnioskowania, że przed wprowadzeniem tego zwolnienia wniesienie aportu do spółki osobowej generowało przychód podległy opodatkowaniu. Sąd jednoznacznie wykluczył taką interpretację prawa. Stwierdził, że zarówno do 1 stycznia 2011 r., jak i po tej dacie, wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością prawną neutralną podatkowo.

Podatnicy, którzy wnieśli wkład niepieniężny do spółki osobowej i na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa zapłacili podatek, mają teraz narzędzie, w postaci uchwały siedmiu sędziów NSA, by starać się o zwrot nadpłaconego podatku.


Wydawnictwo Podatkowe GOFIN – wydawca czasopism, Gazety Podatkowej i serwisów internetowych dostarczających specjalistycznej wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, ubezpieczeń i prawa pracy.