NSA: podwyższenie kapitału zakładowego w koszty?

Przeczytaj także: Kapitał zakładowy: usługi doradcze a koszty firmy

Uchwałę tej treści podjął 24 stycznia 2011 r. siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 6/10, orzeczenie prawomocne).

Rozbieżności w sprawach dotyczących kwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków związanych z podwyższaniem kapitału zakładowego skłoniło NSA do wydania postanowienia, w którym skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów NSA. W stanie faktycznym, do którego odniósł się NSA spółka ponosi wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego i ofertą publiczną swoich akcji.
Zagadnienie prawne związane z tą operacją zostało sformułowane w następującym pytaniu: "Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji?".

NSA w składzie siedmiu sędziów uznał, że rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego należy dokonać w oparciu o art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updop.

Przepis art. 7 ust. 1 updop stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei art. 7 ust. 2 updop wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11, które nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie.) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (niewystępujących w omawianym przypadku).

Z powołanego art. 7 ust. 2 updop wynika, że jednym z elementów pozwalających na określenie dochodu jest suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 updop. Przepis ten poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b wskazuje rodzaje przychodów, a także w ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zdaniem Sądu, konstrukcja omówionych przepisów zapewnia, że wszelkie przychody z wyłączeniem:

• wymienionych w art. 12 ust. 4 updop,
• przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 updop),
• przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 21 i 22 updop),

- stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania.

Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów.

Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią powołanego art. 7 ust. 2 updop oraz zniekształciłoby obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej omawianych kosztów, NSA wyodrębnił dwie grupy wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji - koszty bezpośrednie i pośrednie.

Zwróć uwagę!
Z uchwały siedmiu sędziów NSA wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. Do tego rodzaju wydatków Sąd zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Natomiast pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów.

Naszym zdaniem, do drugiej kategorii kosztów, które można ująć w rachunku podatkowym, można zaliczyć wydatki np. na doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, przygotowanie sprawozdań, marketing.