Cienka kapitalizacja: wartość zadłużenia

Przeczytaj także: Safe harbor: rynkowe zasady przy pożyczce pieniędzy z centrali

Chodzi tutaj oczywiście o przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Spółka (bank) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop). W ramach prowadzonej działalności bankowej zawiera on z klientami transakcje finansowe w szczególności udziela kredyty, przyjmuje depozyty, zawiera transakcje na instrumentach pochodnych. Klientami banku są również podmioty z nim powiązane, tzn. takie które w kapitale Banku posiadają co najmniej 25% akcji/udziałów. Dla potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop Bank, zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b cyt. ustawy rozpoznaje koszty uzyskania przychodu w stosunku do odsetek od tych instrumentów finansowych, które są traktowane jako pożyczka w rozumieniu updop tj. od pożyczek, kredytów, obligacji oraz innych dłużnych papierów wartościowych jak również od depozytu nieprawidłowego, biorąc pod uwagę "wartość zadłużenia" wynikającą tylko z tych instrumentów.

Zadano pytanie, czy przez pojęcie "wartość zadłużenia" należy tutaj rozumieć wyłącznie instrumenty finansowe traktowane jako pożyczka? Zdaniem banku tak.

Stanowiska tego nie podzielił jednak organ podatkowy. Powołując się na wykładnię językową wskazał on, że przez zadłużenie należy rozumieć sumę długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. Wskazane wyżej regulacje updop odnoszą się do zadłużenia, a nie zadłużenia z jakiegoś określonego tytułu. Tym samym ustalając wartość zadłużenia należy tutaj mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z udziałowcem, które powodują powstanie zadłużenia (tj. zarówno z zaciągniętych pożyczek, jak i zobowiązań polegających na zapłacie ceny za dostarczony towar czy usługę).

Nie zgadzając się z powyższym spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie zaskarżyła interpretację do sądu. Ten uznał, że skarga jest zasadna. Sąd podkreślił, że dokonując wykładni przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji nie można pominąć celu wprowadzenia tych przepisów do ustawy. Pojęcie "wartość zadłużenia" zostało wprowadzone na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i w omawianym znaczeniu występuje jedynie w tym miejscu. Funkcja przepisów o niedostatecznej kapitalizacji polega natomiast przede wszystkim na zabezpieczeniu interesów państwa przed nadmiernym obniżaniem podatków przez podatników, przy wykorzystaniu mechanizmu finansowania spółek poprzez udzielanie im pożyczek, a nie wnoszenie wkładów do kapitałów zakładowych, w wyniku czego dochodzi do transferu zysków za granicę i unikania opodatkowania w kraju, z którego wypłacane są odsetki. Zdaniem WSA ustawodawcy chodzi tutaj o pożyczki w powszechnym rozumieniu, a nie o jakiegokolwiek typu zobowiązania.

Pojęcie "wartość zadłużenia" w kontekście cienkiej kapitalizacji nie może być interpretowane w oderwaniu od definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b updop. Sąd podkreślił, że tylko w przypadku udzielonej pożyczki powstaje po stronie pożyczkobiorcy obowiązek zapłaty odsetek, które co do zasady miałyby wpływ na wysokość podatku, gdyby nie cienka kapitalizacja. Takiego skutku nie wywołują zobowiązania z innych tytułów, np. nabycia towarów czy usług. Tym samym zdaniem sądu definicja długu odnosi się tutaj co do zasady do takiego sposobu finansowania, które wiąże się po stronie pożyczkobiorcy z obowiązkiem zapłaty odsetek. W przypadku nabycia towarów czy też usług o znacznej wartości od kontrahenta udziałowca posiadającego więcej niż 25% w kapitale zakładowym kontrahenta - nabywcy tychże towarów, powodowałby, że praktycznie ograniczonoby możliwość wliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w całości od każdej pożyczki udzielonej przez udziałowca czy też udziałowców. Byłaby to sankcja za kontakty handlowe z udziałowcem wykraczająca poza cienką kapitalizację.