Metody optymalizacji podatkowej: dochody z zagranicy

Przeczytaj także: Spółka osobowa na Cyprze a podatek dochodowy

Założenie na Cyprze spółki zależnej, która przejmie wydzieloną cześć działalności jednostki macierzystej mającej siedzibę w Polsce, jest atrakcyjne nie tylko ze względu na brak opodatkowania jej managementu. Ustawodawstwo Cypru przewiduje szereg atrakcyjnych rozwiązań podatkowych pozwalających na optymalizację obciążeń fiskalnych w skali międzynarodowej. Stawka podatku dochodowego na Cyprze jest najniższa w UE i wynosi 10%, zaś minimalny poziom kapitału zakładowego spółek posiadających osobowość prawną wynosi 1 funt cypryjski. Restrukturyzacja przedsiębiorstwa krajowego wykorzystująca spółkę cypryjską może więc zmierzać do korzyści podatkowych na wielu polach. Wydzielenie określonej części jednostki macierzystej (z reguły będzie to dział marketingu, zarządzania bądź dystrybucji) i wniesienie tej części przedsiębiorstwa do spółki cypryjskiej może przybrać różne formy prawne, dopasowane do regulacji polskiego prawa podatkowego.

Przykładowo może to nastąpić w drodze darowizny, aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa polskiej spółki do spółki na Cyprze bądź w formie aportu udziałów w polskiej spółce zależnej utworzonej przez wydzielenie z jednostki macierzystej do spółki cypryjskiej w zamian za jej udziały.

Zastosowanie powyższej metody optymalizacyjnej najczęściej sprowadza się do objęcia przez udziałowca polskiej jednostki nadrzędnej funkcji dyrektora zależnej spółki cypryjskiej. Wynagrodzenie uzyskane z tytułu pełnienia tej funkcji w strukturze spółki cypryjskiej nie będzie podlegało opodatkowaniu ani w Polsce ani na Cyprze, albowiem przepis art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zezwala na opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów (polskich rezydentów podatkowych) na Cyprze, zaś Cypr rezygnuje z opodatkowania tych dochodów.

Jednocześnie przepis art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zwalnia z opodatkowania w Polsce dochody uzyskiwane przez polskich rezydentów podatkowych, które mogą być wedle postanowień tej umowy opodatkowane na Cyprze. Na szczególną uwagę zasługuje fakt użycia w powyższym przepisie sformułowania „mogą być opodatkowane”, a nie „są opodatkowane”. Jest to bowiem równoznaczne z tym, że jeśli określona kategoria dochodu uzyskiwanego przez polskich rezydentów podatkowych (np. wynagrodzenie polskich dyrektorów spółek cypryjskich) może być, lecz faktycznie nie jest opodatkowana na Cyprze na skutek regulacji cypryjskiego prawa krajowego, to dochód ten nie podlega opodatkowaniu ani w Polsce ani na Cyprze.

Powyższe rozwiązanie polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do którego można mieć zasadne wątpliwości, czy było ono intencją racjonalnego ustawodawcy negocjującego regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem, a następnie włączającego je w drodze ratyfikacji do polskiego porządku prawnego, zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2008 r. uznał, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów (wynagrodzenia dyrektora spółki cypryjskiej, będącego polskim rezydentem podatkowym – przyp. aut.) nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…) Dochód uzyskany przez podatnika z tytułu zasiadania w zarządzie Spółki na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Takie samo stanowisko zajął MF w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2006 r.: Dochód Podatniczki uzyskany na Cyprze (z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki cypryjskiej – przyp. aut.) jest zwolniony od opodatkowania w Polsce.

Z kolei Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2009 r. zgodził się z poglądem Wnioskodawcy, iż przepisy umowy (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem – przyp. aut.) wskazują, że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może (ale nie musi) być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Wynagrodzenia dyrektorów, choć mogłyby być opodatkowane na Cyprze, korzystają tam ze zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem, że czynności dyrektorów wykonywane są poza Cyprem. Nie wpływa to jednak na zmianę kategorycznie sformułowanej dyspozycji adresowanej do Polski, która nakazuje jej zwalniać dochody osiągane na Cyprze w sytuacji, gdy mogą, ale nie muszą (tzn. Cypr może stosować nawet zwolnienie podatkowe dla takich dochodów) tam być opodatkowane.

Wynagrodzenie wypłacone dyrektorom spółek cypryjskich stanowi dla tych spółek koszt podatkowy. Akceptowalna (rynkowa) wysokość wynagrodzenia dyrektora spółki cypryjskiej kształtuje się w przedziale 20– 30% jej rocznego dochodu netto, choć nie ma przeszkód prawnych do wypłaty umownego wynagrodzenia dyrektora w przypadku, gdy spółka cypryjska generuje straty. Jedyną „negatywną” konsekwencją czerpania zysków pod postacią wynagrodzenia dyrektora spółki cypryjskiej jest wynikająca z postanowień art. 27 ust. 8 updof konieczność ustalenia stawki polskiego progresywnego podatku dochodowego od sumy dochodów podatnika (dyrektora spółki cypryjskiej) pochodzących ze źródeł krajowych i zagranicznych (w tym cypryjskich).