Spóźnione składki ZUS a koszty podatkowe

Przeczytaj także: Zapłacone w terminie składki ZUS a koszty podatkowe

Kluczowe przepisy w powyższej kwestii znalazły się w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof). Pierwszy z nich to ust. 6ba, który mówi że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 (m.in. z umowy o pracę - przede wszystkim wynagrodzenie), a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 (który to zezwala na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu dopiero w chwili faktycznej wypłaty bądź postawienia do dyspozycji pracownika).

Kolejny z przepisów to ust. 6bb, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa wyżej, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (co za tym idzie, aby składki ZUS od wynagrodzenia za np. maj wypłaconego w czerwcu, w części finansowanej przez pracodawcę mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów maja, musiałby je przekazać do ZUS-u do 15 czerwca, mimo że ma na to czas aż do 15 lipca).
W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d (które to zezwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu dopiero w chwili faktycznej zapłaty).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca nakazuje rozróżniać składki na ubezpieczenie społeczne w części opłacanej przez pracownika i składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika). Przytoczony wyżej przepis art. 22 ust. 6bb updof odnosi się jedynie do części składek ZUS finansowanych przez płatnika (pracodawcę). Co za tym idzie, wynikające z niego ograniczenia nie mają zastosowania do składek ZUS w części finansowanej przez pracownika, które stanowią tutaj jeden ze składników wynagrodzenia brutto. Do tej części składek należy stosować regulacje zawarte w przytoczonym wyżej art. 22 ust. 6ba updof.

Pracodawca z naszego przykładu powinien zatem, zgodnie z art. 22 ust. 6ba updof, składki ZUS w części opłacanej przez pracowników (jako stanowiące składnik wynagrodzenia brutto) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, za które były należne wynagrodzenia (pod warunkiem że wypłacał je na czas) bez względu na to, czy składki te zostały do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przekazane czy też nie. Z kolei pracownicze składki ZUS w części finansowanej przez niego staną się kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55a updof, dopiero w chwili ich faktycznej zapłaty.