Pożyczka od wspólników: umorzone odsetki a przychód

Przeczytaj także: Umorzenie odsetek/pożyczki od wspólnika spółki osobowej

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W zapytaniu wskazano, że udziałowcy spółki z o.o. udzielili jej oprocentowanej pożyczki. Została ona spłacona, natomiast kwotę niespłaconych odsetek udziałowcy umorzyli. W związku z tym zadano pytanie, czy kwota umorzonych odsetek stanowi dla spółki przychód podatkowy? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Umowa pożyczki z reguły w obrocie gospodarczym jest umową odpłatną. Umowa jest wzajemna, gdy dwie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej, zgodnie z art. 487 § 2 kodeksu cywilnego.

W literaturze podkreśla się, że umowy zawierające obowiązek zapłaty oprocentowania należą do umów dwustronnie zobowiązujących, przysparzających i mających charakter odpłatny. Ten odpłatny charakter wynika z faktu, że przysporzenie następuje na rzecz obu stron, a nie tylko jednej z nich. Oprocentowanie to świadczenie pieniężne, a uprawniony do jego żądania zyskuje wierzytelność o jego zapłatę, natomiast korzyść majątkowa pożyczkobiorcy to możliwość czasowego powiększenia swojego majątku albo przez nabycie własności środków pieniężnych (art. 720 § 1 kodeksu cywilnego.) z zastrzeżeniem zwrotu, albo też przez uzyskanie wierzytelności o oddanie tych rzeczy do korzystania przez określony czas. Zapłata oprocentowania stanowi odpowiednik świadczenia drugiej strony, ponieważ gdyby nie zapłata odsetek, umowa nie zostałaby zawarta.

Zauważyć należy, iż na taki charakter świadczeń z umowy pożyczki zwraca się uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia - a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia albo, zgodnie z kategoriami z art. 353 § 2 kodeksu cywilnego, w czasie kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie żądania zwrotu jej przedmiotu. Oznacza to wystąpienie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000r. III SA 1517/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001r. III SA 2610/99 niepubl.; wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002r., III RN 86/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 165).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zawarta umowa pożyczki początkowo była odpłatna, lecz w wyniku umorzenia odsetek stała się umową nieodpłatną. Skoro, zgodnie z art. 353 § 2 kodeksu cywilnego, świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału.

Oznacza to, że w istocie rzeczy Spółka uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jej stronie przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Reasumując, udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnej jest świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Tym samym nie można zgodzić się z przedstawionym stanowiskiem, iż umorzenie odsetek od pożyczki jest obojętne podatkowo i nie stanowi przychodu po stronie Wnioskodawcy.(…)”

Pełną treść postanowienia/decyzji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów