Faktura zaliczkowa a różne stawki VAT

Przeczytaj także: Faktury VAT: stawka podatku a otrzymane zaliczki

Podstawa opodatkowania podatkiem VAT została określona w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Ust. 1 tego przepisu wskazuje, że jest nią obrót . Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast (art. 29 ust. 2 ustawy) w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższego przepisu wynika, że wpłata zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w jej wysokości, przy czym jest ona kwotą brutto, z której należy wyodrębnić wartość netto oraz podatek VAT. Szczegółowe regulacje w tym zakresie znalazły się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. § 14 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia wskazuje, że kwotę podatku z otrzymanej zaliczki liczy się w następujący sposób:
KP = (ZB x SP) / (100 + SP)
gdzie:
KP - oznacza kwotę podatku,
ZB - oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto,
SP - oznacza stawkę podatku.

Powyższe nie sprawia kłopotu, w przypadku gdy zaliczka dotyczy towarów i/lub usług opodatkowanych jedną stawką podatku. Jak jednak postąpić w sytuacji, gdy zostaje ona wniesiona tytułem wpłaty na dostawę towarów i usług opodatkowanych kilkoma stawkami podatku (np. 3% i 22%)?

Przepisy podatkowe powyższej sytuacji nie wyjaśniają. Podatnik sam zatem musi określić sposób rozliczenia. Proponujemy dwa rozwiązania.

I. Stosowne zapisy w umowie.
Kontrahenci mogą w zawartej umowie na dostawę towarów i usług określić, czego dokładnie będą dotyczyć wpłacane zaliczki. Rozwiązanie takie wydaje się być najlepszym wyjściem, którego nie będą próbowały zakwestionować organy podatkowe. Strony mogą bowiem określić, że wpłacone zaliczki będą dotyczyć np. jedynie towaru X. W związku z tym zobowiązanie podatkowe z tytułu jej wpłacenia zostanie obliczone w wysokości stawki właściwej tylko dla tego towaru. Oczywiście możliwe jest wskazanie w umowie, że zaliczka będzie dotyczyła kilku towarów opodatkowanych taką samą bądź różnymi stawkami VAT. Wtedy jednak należy podać, w jakiej części zaliczka przypada na dany towar.

II. Rozliczenie proporcjonalne zaliczki
Drugą metodą, która nie powinna budzić uwag organów podatkowych (w przypadku braku tej poprzedniej) jest rozliczenie otrzymanej zaliczki proporcjonalnie na sprzedaż wszystkich towarów i usług objętych umową.

Przykład:
Firma X zawarła z firmą Z umowę na sprzedaż dwóch towarów: A (opodatkowany 3% stawką podatku VAT) oraz B (opodatkowany 7% stawką podatku VAT). Wartość netto pierwszego wynosi 150 000 zł, a drugiego 50 000 zł. Firma Z na poczet przyszłej dostawy tych towarów wpłaciła X zaliczkę w wysokości 50 000 zł. Firma X otrzymaną zaliczkę powinna podzielić proporcjonalnie na towary A i B w stosunku 75% do 25%. W związku z tym:
75% x 50 000 = 37 500 zł – powinna rozliczyć wg stawki 3% VAT
12 500 zł – powinna rozliczyć wg stawki 7% VAT.