Reprezentacja: VAT naliczony to koszty podatkowe?

Przeczytaj także: Zagospodarowanie terenu wokół firmy a podatki

Na jakiej podstawie zaliczyć VAT od zakupów na reprezentację do kosztów?

Otóż odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PIT ustawodawca wskazał, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu nie jest podatek od towarów i usług, z tym że za koszt taki uważa się podatek naliczony:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

Zatem jeżeli podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, stanowi on koszt podatkowy. Analizując ten przepis (jako dygresję) proszę zwrócić uwagę na jego konstrukcję. Ustawodawca wskazał wyraźnie, że podatek VAT stanowi koszt podatkowy jedynie w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Zatem nie można uznać za koszt podatkowy podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do odliczenia (np. podatnik nie uwzględnił tego podatku w rejestrach VAT i upłynął czas umożliwiający skorygowanie stosownej deklaracji).

Wracając do problemu w zakresie podatku VAT od zakupów na reprezentację. Ustawodawca w powyższym przepisie wskazał, kiedy podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Uzależnił go od prawa podatnika do odliczenia tego podatku od podatku należnego. Jeżeli podatnik takiego prawa nie ma (w całości lub w części) – podatek ten stanowi koszt podatkowy. Konstrukcja tego przepisu wskazuje także na to, że nie tylko w podatku VAT ale również w podatku dochodowym należy oddzielnie rozpatrywać wartość netto dokonanych zakupów i oddzielnie podatek VAT. Brak prawa do odliczenia tego podatku od podatku należnego jest jedynym warunkiem, od którego uzależnione zostało uznanie podatku naliczonego za koszt podatkowy (z wyjątkiem środków trwałych – wtedy bowiem podatek ten powiększa wartość początkową środka trwałego i jest amortyzowany). Oczywiście należy pamiętać, aby dany wydatek mieścił się w definicji kosztów uzyskania przychodów zawartych w ustawach o podatku dochodowym (czyli w art. 15 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22 ustawy o PIT)

Skoro zatem w powyższym przepisie ustawodawca nie uzależnia prawa do uznania podatku naliczonego za koszt podatkowy od innych dodatkowych warunków, czyli np. od tego, aby sam wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów w myśl ustaw o podatku dochodowym, zdaniem autora, prawa tego od powyższego nie można uzależniać. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby prawo to było od dodatkowych warunków uzależnione – tak by skonstruował powyższy przepis, aby to z niego jasno wynikało (czyli np. prawo do odliczenia przysługuje z zastrzeżeniem innego przepisu).

Tym samym, zdaniem autora, podatek VAT naliczony od zakupów na cele reprezentacji – ponieważ nie może zostać odliczony od podatku należnego – stanowi koszt podatkowy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o CIT i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PIT bez względu na to, czy sam wydatek (w wartości netto) może zostać uznany za koszt podatkowy.

Jak wskazano wcześniej, takiej interpretacji tego przepisu dokonują także niektóre organy podatkowe (np. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 6 lipca 2007 r. nr 1471/DPR2/423-53/07/AB). Inne jednak uzależniają prawo do uznania tego podatku za koszt podatkowy od możliwości zaliczenia samego wydatku do takiego kosztu (np. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 30 maja 2007 r. nr DP/423-0078/07/AK).