FIZ pod lupą sądów - przełomowe wyroki w sprawach klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Przeczytaj także: Klauzula GAAR. Jak uchronić się przed zarzutem unikania opodatkowania?

Opis schematu optymalizacyjnego

W podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) nastąpiły znaczące zmiany przepisów dotyczące funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Ustawodawca uregulował bowiem zwolnienie podatkowe dla tego rodzajów podmiotów, aczkolwiek przewidziano także wyjątek od niego wyjątek. Są nim objęte wszelkie przychody uzyskane przez FIZ od tzw. podmiotów transparentnych podatkowo, czyli nieopodatkowanych podatkiem dochodowym. W konsekwencji takie przychody będą podlegały opodatkowaniu. Wcześniej Fundusze te były objęte zwolnieniem podmiotowym, a więc wszystkie dochody przez nie uzyskiwane nie podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT.

Wówczas opracowano strukturę optymalizacyjną z wykorzystaniem polskiej spółki transparentnej oraz luksemburskiej SCSp, która również w Luksemburgu jest tego rodzaju podmiotem. Działalnością operacyjną zajmowała się polska spółka transparentna, dochód był następnie transferowany do luksemburskiej SCSp (był to także podmiot transparentny). Podatek dochodowy powinien być więc odprowadzony na poziomie wspólnika, jednak tym wspólnikiem był FIZ zwolniony podmiotowo. W konsekwencji nie był on zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego.

Od 2017 roku taka struktura nie pozwalała już na optymalizację, ponieważ dochód uzyskany przez FIZ od podmiotów transparentnych został opodatkowany CIT. Zatem w opisany model została wprowadzona także spółka celowa, będąca podatnikiem CIT, czyli pomiędzy SCSp a FIZ pojawiał się także nowy podmiot tj. spółka celowa. Jednocześnie FIZ emitował obligacje nabywane przez spółkę celową, która w kosztach podatkowych uwzględniała odsetki od obligacji, obniżając tym samym swoje zobowiązanie podatkowe.

Zastosowanie klauzuli do powyższego schematu

Wobec funduszy inwestycyjnych zamkniętych zaczęto więc wszczynać postępowania podatkowe z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zdaniem organów podatkowych, powyżej opisany schemat wypełniał znamiona unikania opodatkowania, a konkretniej schemat stosowany po 2017 roku.

Unikanie opodatkowania w znacznym uproszczeniu jest działaniem podatnika, zgodnym z przepisami, jednak naruszającym cel tych regulacji, przy czym podatnik uzyskuje korzyść podatkową (np. zaniża swoje zobowiązanie podatkowe), oraz jest to działanie sztuczne (nie ma ono uzasadnienia ekonomicznego).

Ewolucja orzecznictwa w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sprawach dotyczących schematów optymalizacyjnych z wykorzystaniem FIZ

Schemat optymalizacyjny z wykorzystaniem FIZ wypełnia znamiona unikania opodatkowania

W świetle najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych konieczne jest bardziej precyzyjne przedstawienie stanowiska sądów wobec schematów optymalizacyjnych wykorzystujących fundusze inwestycyjne zamknięte. Choć sądy administracyjne rzeczywiście uchylały decyzje Szefa KAS, to jednak nie kwestionowały samej możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do takich schematów. Sądy praktycznie w każdym orzeczeniu dostrzegały w tym schemacie przesłanki konieczne do zastosowania klauzuli.

Retrospektywne stosowanie przepisów podatkowych

Istotnym aspektem, który wymaga szerszego omówienia, jest kwestia możliwości stosowania klauzuli do działań podjętych po publikacji zmian w ustawie, ale przed ich wejściem w życie. Sądy konsekwentnie przyjmują, że jeżeli podatnik podejmuje działania, których celem jest uniknięcie nowowprowadzanych zasad opodatkowania, i jest to jego dominujący cel, a podjęte działania są sztuczne, przepisy o klauzuli znajdą zastosowanie. Nie stanowi to niedozwolonego działania prawa wstecz, lecz dozwoloną retrospektywność. Jak wskazał WSA w wyroku III SA/Wa 219/22, podatnik działający po publikacji zmian w Dzienniku Ustaw musi liczyć się z ryzykiem zastosowania klauzuli.

Kryteria oceny sztuczności działań

Na podstawie najnowszego orzecznictwa można wskazać kluczowe elementy, które sądy biorą pod uwagę przy ocenie sztuczności działań. W szczególności należy zwrócić uwagę na brak prowadzenia rzeczywistej działalności operacyjnej przez spółki celowe, brak zabezpieczeń obligacji, powiązania pomiędzy podmiotami, brak żadnych analiz ekonomicznych poprzedzających dokonanie czynności. Wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2024 r. (III SA/Wa 344/24) szczególnie mocno akcentuje znaczenie tych kryteriów przy ocenie schematów z wykorzystaniem instrumentów dłużnych.

Metodologia obliczania korzyści podatkowej

Szczególnie istotną kwestią, która wymaga dokładniejszego omówienia, jest prawidłowa metodologia obliczania korzyści podatkowej. Sądy w większości wyroków wskazują, że w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą konieczne jest stosowanie metody memoriałowej, a nie kasowej. Ma to fundamentalne znaczenie dla praktyki stosowania klauzuli w przypadku schematu optymalizacyjnego z wykorzystaniem FIZ, gdyż nieprawidłowe obliczenie wysokości korzyści podatkowej prowadzi do uchylenia decyzji organu podatkowego, nawet jeśli sam schemat wypełnia znamiona unikania opodatkowania.

Pojawiają się jednak także wyroki przeciwne, aprobujące zastosowanie przez organ w takich sprawach metody kasowej. Co w konsekwencji prowadzi do oddalenia skarg podatników. Tym niemniej, są one obecnie w mniejszości. Co do tej kwestii nie wypowiedział się jeszcze Naczelny Sąd Administracyjny, a więc trudno przewidzieć jak końcowo ukształtuje się linia orzecznicza.

Znaczenie opinii Szefa KAS

W kontekście interpretacji indywidualnych szczególnego znaczenia nabiera rola opinii Szefa KAS. Sądy administracyjne nieraz dochodzą do wniosku, iż taka opinia ma charakter wiążący dla organu wydającego interpretację. Niemniej, zgodnie z najnowszym orzecznictwem, opinia taka nie ma wiążącego charakteru dla sądu administracyjnego. A to oznacza, że ewentualne jej błędy mogą być zakwestionowane dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym,
Jest to istotne uzupełnienie dotychczasowej analizy, pokazujące mechanizm kontroli stosowania klauzuli już na etapie wydawania interpretacji indywidualnych.

Praktyczne konsekwencje dla podatników i doradców

Dla praktyki istotne jest wskazanie konsekwencji najnowszego orzecznictwa. Podatnicy i doradcy podatkowi muszą szczególnie ostrożnie podchodzić do schematów wykorzystujących instrumenty dłużne w ramach podmiotów powiązanych. Sama możliwość zastosowania klauzuli nie jest już kwestionowana przez sądy, a spory koncentrują się głównie na technicznych aspektach jej stosowania, w szczególności prawidłowym obliczeniu korzyści podatkowej.

Podsumowanie

Najnowsze orzecznictwo pokazuje bardzo restrykcyjne podejście do schematów optymalizacyjnych. Choć sądy nadal wymagają od organów podatkowych precyzyjnego obliczania korzyści podatkowej, to sama możliwość stosowania klauzuli do schematów wykorzystujących fundusze inwestycyjne zamknięte nie budzi jednak wątpliwości. Szczególnie istotne jest też potwierdzenie możliwości stosowania klauzuli do działań podjętych przed wejściem w życie nowych przepisów, jeśli ich celem było uniknięcie przyszłego opodatkowania.