Rozliczenie w KUP odpisów na fundusz na cele inwestycyjne

Przeczytaj także: Strata finansowa w kosztach uzyskania przychodów

Fundusz na cele inwestycyjne został wprowadzony jako alternatywa dla ryczałtu od dochodów spółek (dalej jako „estoński CIT”). Tym samym, należy podkreślić, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne nie będzie miał zastosowania do podatnika opodatkowanego estońskim CIT.

Jak czytamy w objaśnieniach podatkowych z dnia 10 grudnia 2021 r. dotyczących zasad rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych środków z funduszu na cele inwestycyjne (dalej jako „Objaśnienia”):

(…) Regulacja ta umożliwia w sensie ekonomicznym szybsze rozliczenie inwestycji w kosztach podatkowych w porównaniu do dotychczasowych („klasycznych”) zasad opodatkowania, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym podatnika fundusz utworzony na cele inwestycyjne, którego warunki i cele określono w przepisie art. 15 ust. 1hb oraz ust. 1hba ustawy o CIT (…).

Regulacje dotyczące zasad rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne zostały uregulowane w art. 15 ust. 1hb – 1hf ustawy o PDOP. Przepisów nie stosuje się do podatników wymienionych w art. 28k ustawy o PDOP, czyli m.in. podatników korzystających ze zwolnień strefowych, przedsiębiorstw finansowych, podatników w stanie upadłości lub likwidacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP podatnicy, którzy spełniają przesłanki do opodatkowania estońskim CIT (28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o PDOP) mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;
• równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:
  
  • rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo
  • rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej;
• środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;
• zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że:
  
  • podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz
  • wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Powyższy przepis został omówiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.240.2023.2.PP:

stwierdzenie ustawodawcy, że „fundusz ten jest tworzony z zysku" oznacza więc, że odpis na fundusz na cele inwestycyjne nie może przekroczyć równowartości zysku wypracowanego w poprzednim roku podatkowym. Jednocześnie stwierdzenie ustawodawcy zawarte w art. 15 ust. 1hb pkt 2 Ustawy CIT, że "równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona (...) na wyodrębniony wyłącznie w tym celu rachunek rozliczeniowy (...)" oznacza, że odpis na fundusz na cele inwestycyjne nie może być wyższy od równowartości środków pieniężnych wpłaconych na rachunek dedykowany.

W konsekwencji z łącznie odczytywanych obu uregulowań wynika, że skoro kosztem uzyskania przychodów może być odpis na fundusz na cele inwestycyjne, ten zaś fundusz tworzony jest z zysku za rok poprzedni, a środki odpowiadające równowartości odpisu mają być wpłacone na wyodrębniony rachunek, to wysokość kosztu uzyskania przychodu nie może przekroczyć jednocześnie kwoty zysku za rok poprzedni, z którego utworzony został fundusz na cele inwestycyjne oraz równowartości wpłaty dokonanej tytułem odpisu na fundusz na cele inwestycyjne na dedykowany rachunek rozliczeniowy.

Innych limitów dla możliwego do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpisu na fundusz na cele inwestycyjne ustawodawca nie wprowadził. Utożsamił bowiem koszt z odpisem, limitując ten koszt limitami dla odpisu: w postaci zysku za rok ubiegły oraz równowartości wpłaty na rachunek dedykowany.

Warto również zwrócić uwagę na treść interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.439.2021.1.AR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że

przepis art. 15 ust. 1hb ustawy CIT ściśle określa nie tylko sposób gromadzenia środków na specjalnie wyodrębnionym funduszu inwestycyjnym oraz sposób ich wydatkowania ale również źródło pochodzenia środków z którego fundusz ten jest tworzony. Ww. przepis w pkt 1 oraz 3 wyraźnie wskazuje, że fundusz na cele inwestycyjne może być tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy a środki pieniężne, wpłacane na specjalnie wyodrębniony rachunek nie mogą pochodzić z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1hb i nast. Ustawy CIT nie uzależniają prawa do zaliczenia odpisu do kosztów od podjęcia uchwały o podziale zysku za rok poprzedni, w której wprost zapisany będzie cel wydatkowania w postaci odpisu na fundusz. Podstawowym wymogiem jest aby w kapitale rezerwowym wyodrębniony został fundusz na cele inwestycyjne, który jest utworzony z zysku za rok poprzedni.

Zgodnie z art. 15 ust. 1hba ustawy o PDOP przez wydatki na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hb, rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

• wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych,
• opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych

- zaliczonych do grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej „Klasyfikacją”, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.

Zgodnie z art. 15 ust. 1hc ustawy o PDOP, jeżeli przed utworzeniem funduszu na cele inwestycyjne podatnik podlegał opodatkowaniu estońskim CIT, to może zaliczyć odpisy dokonane na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w tym przepisie nie wcześniej niż po upływie 24 miesięcy od dnia zakończenia stosowania opodatkowania estońskim CIT.

W przypadku informowania organów podatkowych o dokonanym odpisie i zaliczeniu odpisu do kosztów uzyskania przychodów, z art. 15ust. 1he ustawy o PDOP wynika, że pomoc, o której mowa w ust. 1hb, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Podatnik informuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z pomocy w terminie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807).

Zgodnie z art. 15 ust. 1hd ustawy o PDOP jeżeli w roku podatkowym:

• podatnik wydatkował środki pochodzące z funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, na cele inne niż cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hba, albo
• podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2-6, albo
• wydatki funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, nie zostały wydatkowane zgodnie z ust. 1hb pkt 4

- począwszy od roku następnego podatnik traci prawo do dokonywania odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1hb przez okres 3 lat podatkowych, nie krócej jednak niż przez okres 36 miesięcy.

Powyższy przepis ma przeciwdziałać wykorzystywaniu funduszu w sposób niezgodny z jego założeniami. Zatem, jeżeli zostanie spełniona jedna z przesłanek, to podatnik utraci uprawnienie do dokonywania zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla funduszu przez okres 3 lat podatkowych. Jak czytamy w Objaśnieniach:

Niewłaściwe wykorzystanie środków funduszu lub tworzenie funduszu - jedynie w celu zawyżania kosztów uzyskania przychodów bez realnych planów inwestycyjnych - wiąże się bowiem ze skutkami odwracającymi korzyść podatkową uzyskiwaną przez podatnika i wynikającą z uznania odpisu na fundusz jako kosztu podatkowego. Skutki te mają na celu przeciwdziałanie traktowania funduszu jedynie jako instrumentu obniżającego zobowiązanie w podatku CIT, bez faktycznego celu wykorzystania jego środków na inwestycje. Dlatego tworzenie takiego funduszu powinno być poprzedzone określonymi już planami inwestycyjnymi.

Należy zaznaczyć, że pewne wydatki związane z funduszem na cele inwestycyjne zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

48a) wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych na podstawie art.16a-16m od tej części ich wartości, która została sfinansowana ze środków funduszu na cele inwestycyjne;

48b) odpisów na fundusz na cele inwestycyjne w części wydatkowanej na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem rachunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb pkt 2.

Na podstawie powyższego przepisu podatnik, który wykorzystuje w prowadzonej działalności wskazane środki trwałe, to nie zalicza do swoich podatkowych kosztów odpisów amortyzacyjnych związanych z tymi środkami trwałymi, a jeżeli zostaną zbyte, to nie uwzględnia ich w swoich kosztach uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie bądź wytworzenie.

Podsumowując, fundusz na cele inwestycyjne stanowi użyteczną formę wsparcia inwestycji, jednak podatnik musi spełniać ściśle określone kryteria z przepisów ustawy o PDOP. Regulacje o funduszu na cele inwestycyjne są skierowane do przedsiębiorców, którzy mają ograniczony dostęp do finansowania zewnętrznego przedsiębiorstwa z kapitału obcego poprzez kredyt bankowy, leasing, pożyczki itd.