Podatek u źródła a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Przeczytaj także: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a substancja ekonomiczna spółki zagranicznej

Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie wypłaty podatku u źródła wprowadzono do polskiego porządku prawnego poprzez dodanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych art. 22c. Przepis ten obejmuje podlegające temu podatkowi należności, wypłacane począwszy od stycznia 2016 roku, przy czym bez znaczenia pozostaje czy należności te zostały wypracowane przed wejściem tych przepisów. Obejmą one zatem, np. wypłaconą w 2016 roku dywidendę za rok ubiegły.

Wprowadzenie powyższego przepisu do polskiego porządku prawnego było efektem implementacji znowelizowanej dyrektywy Parent-Subsidiary oraz realizacji uprawnienia przewidzianego w dyrektywie Interest-Royalty i przybrało postać tzw. ukierunkowanej (specjalnej) klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (targeted anti-avoidance rule, TAAR), która nazywana jest też „małą klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania”. W przedmiotowym przypadku zakres zastosowania został zawężony do kwestii skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a także przychodów z odsetek oraz szeroko pojętych należności licencyjnych.

Klauzulę tę należy odróżnić od klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania (general anti-avoidance rule, GAAR), wprowadzonej w art. 119a Ordynacji podatkowej, która co do zasady obejmuje dowolne przypadki unikania opodatkowania, tj. bez względu na rodzaj transakcji i podatek.

Istota „małej klauzuli”

Wprowadzony w zakresie podatku u źródła przepis przeciwko unikaniu opodatkowania sprowadza się do tego, że zwolnienie z podatku u źródła nie będzie przysługiwało, pomimo spełnienia formalnych jego przesłanek, jeżeli skorzystanie z tego zwolnienia było:

• sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,
• głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Ustawodawca wyjaśnił przy tym, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności można przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn tych nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła.

Brak jest natomiast wiążącej wykładni w zakresie rozumienia pierwszej z ww. przesłanek. Jednak w praktyce przyjmuje się, że jej niezaprzeczalnym aspektem jest powstanie, w wyniku zastosowania zwolnienia, podwójnego nieopodatkowania przychodów, np. gdy wypłacona dywidenda nie zostanie opodatkowania ani w formie podatku u źródła ani w formie opodatkowania w państwie jej odbiorcy.

W analizowanym przepisie fakt, czy głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji było zastosowanie zwolnienia należy uznać za nadrzędną przesłankę przesądzającą o możliwości jego zastosowania.

Wymaga podkreślenia, że samo wystąpienie celu podatkowego, nie pociąga za sobą wypełnienia niniejszej przesłanki. Jeśli bowiem pozostałe cele przeprowadzenia transakcji czy powstania struktury, będą mieć wyższe znaczenie niż cele podatkowe to nie powinno to stanowić przesłanki przemawiającej za zastosowaniem klauzuli.

Zgodnie z przywołanym przepisem, generalnym warunkiem do zastosowania przedmiotowej klauzuli jest stwierdzenie sztucznego sposobu działania podatnika. Na czym polega ta sztuczność wyjaśniono już w samym przepisie. W tym kontekście można również odwołać się do przedstawionego w art. 119c Ordynacji podatkowej otwartego katalogu przykładowych kryteriów mogących wskazywać na występowanie sztucznego sposobu działania, tj. występowanie:

• nieuzasadnionego dzielenia operacji,
• angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,
• elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,
• elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących,
• ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania,
• sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych,
• zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty,
• angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym jako stosujące szkodliwą politykę podatkową.

Najczęstszym w praktyce kryterium, które stanowi przedmiot pogłębionej analizy organów podatkowych jest kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Pojęcie rzeczywistej działalności gospodarczej

W dyrektywie Rady UE 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. wskazano, że stosowanie klauzul zapobiegających nadużyciom powinno być proporcjonalne i służyć konkretnemu celowi w postaci eliminowania jednostkowych lub seryjnych fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Postulat ten znalazł następnie pełne odzwierciedlenie w przyjmowanych w UE rozwiązaniach antyabuzywnych, w tym także w rozwiązaniach polskich.

Prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej nie zostało jednak jednoznacznie zdefiniowane. W polskim ustawodawstwie możemy się doszukać regulacji, pozwalających na weryfikację tego aspektu, np. w art. 24a CIT, w którym wskazano, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

• zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
• zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
• istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
• zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki
• zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Niniejsze przesłanki formułowane są jako substrat majątkowo-osobowy, który przesądza o tym, czy dana jednostka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej będą się od siebie różnić w zależności od tego czy działalność ta prowadzona jest przez podmioty handlowe, produkcyjne, usługowe, czy też spółki holdingowe. Należy jednak podkreślić, że w pewnym zakresie okoliczności prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej będą uniwersalne, np. przesłanka istnienia struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych.

W celu ustalenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej należy przeprowadzić analizę części składowych konkretnych cech świadczących o danej działalności. Są to m.in. pozyskane informacje dotyczące zarządzania spółką, bilans księgowy, stosunek kosztów do faktycznie poniesionych wydatków, pomieszczenia i wyposażenia, którymi rozporządza spółka. Istotne jest także funkcjonowanie organu zarządzającego w miejscu wykonywania działalności przez dany podmiot z naciskiem na fakt, czy członkowie organu zarządzającego spółką posiadają lokalne adresy e-mail, telefony stacjonarne itp.

Brak substratu majątkowo-osobowego determinującego prowadzenie danej działalności, może sugerować brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w danym państwie. Jednocześnie, może wskazywać na istnienie sztucznej struktury, która nie powinna korzystać z dobrodziejstw podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. korzystania z obniżonej stawki podatku.

Ostrzeżenia Ministra Finansów

Istotne w zakresie stosowania regulacji antyabuzywnych są również ostrzeżenia Ministra Finansów, szczególnie nr 005/17 z dnia 3 listopada 2017 r. „Ostrzeżenie przed optymalizacją podatkową związaną z nadużyciem zwolnienia podatkowego dla dywidend”. Minister Finansów odnosi się do kwestii sprzecznego z ustawą o CIT podwójnego nieopodatkowania dywidendy, podczas gdy wskutek dokonanych czynności dywidenda, która w zwykłym trybie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce podatkiem CIT z zastosowaniem stawki 19%, nie jest w ogóle opodatkowana. MF przywołuje przykład pojawienia się jednostki pośredniczącej, której celem powstania jest umożliwienie zwolnienia z WHT od dywidendy, w sytuacji gdy dywidenda ulegnie transferowi z tego podmiotu do państwa jej jurysdykcji, w której opodatkowanie będzie znikome lub nie wystąpi wcale.

Minister Finansów wskazuje też na określenie rzeczywistej działalności gospodarczej, o której powinien przesądzać fakt czy jej dokonanie miało racjonalne ekonomiczne uzasadnienie, odpowiadające charakterowi prowadzonej działalności. O sztuczności tego instrumentu może decydować m.in.:

• wykorzystywanie podmiotów pośredniczących, w tym tych posiadających rezydencję podatkową w państwach o korzystnej jurysdykcji podatkowej,
• nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej,
• ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego,
• nieadekwatność lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia.

Należy zatem uznać, że w przypadku konstrukcji, w ramach której istnieje podmiot pośredniczący, któremu wypłacana jest dywidenda, może ona zostać uznana za strukturę, która została utworzona bez racjonalnych ekonomicznie przyczyn. Czynności prawne dokonane w zakresie tej struktury mogą zostać uznane za niemające rzeczywistego charakteru.

Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez Ministra Finansów brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do wypłaconej dywidendy jest spowodowane naruszeniem przez płatnika jego podstawowych obowiązków.

Wymóg dochowania należytej staranności

Od 2019 roku nałożono na płatników, dokonujących wypłat należności podlegających podatkowi u źródła, znaczące obowiązki w zakresie weryfikacji spełnienia warunków zwolnienia z tego podatku. Mianowicie, w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamieszczono wymóg, aby płatnik zamierzający zastosować zwolnienie z tego podatku lub nawet obniżoną jego stawkę, weryfikując warunki zastosowania tych preferencji dochował tzw. należytej staranności.

Określeniu "należyta staranność" nie nadano jasno określonego normatywnego znaczenia. W praktyce utarło się jednak, poprzez analogię do innych ustaw podatkowych, w których pojęcie to jest od dawna stosowane, że jednym z elementów, które organy podatkowe mogą wziąć pod uwagę w trakcie weryfikacji należytej staranności po stronie płatnika, jest posiadana przez niego procedura poboru zryczałtowanego podatku. Elementy składowe występujące w tej procedurze, takie jak jej zasady, wymagane dokumenty, podział kompetencji i obowiązków w zakresie WHT mogą świadczyć o tym, że płatnik w swoim działaniu kierował się należytą starannością.

Metodę weryfikacji należytej staranności przedstawił Minister Finansów w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. „ZASADY POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA”, w których stwierdził, że przy uwzględnianiu, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana, należy rozpatrywać powszechnie dostępne informacje na temat odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane informacje o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym, publiczne (a w przypadku podmiotów, które z nich korzystają – także prywatne) rejestry (bazy danych) podmiotów, informacje uzyskane w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych.

Zgonie z objaśnieniami pojęcie należytej staranności w przypadku podmiotów powiązanych powinno być rozpatrywane jeszcze szerzej. Należy przez to rozumieć zwiększone oczekiwania w zakresie dochowania należytej staranności przez jednostki powiązane.

Sankcje za niedochowanie należytej staranności przez płatnika

Odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku, wypełniająca znamiona niedochowania przez niego należytej staranności, została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie pobrał od podatnika podatku lub pobrany podatek nie został odprowadzony do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Należy mieć na uwadze, że podatek, który nie został zapłacony w terminie przekształca się w zaległość podatkową. W tej sytuacji, płatnik będzie jednocześnie odpowiadał za odsetki z tytułu powstałego opóźnienia. Odpowiedzialność płatnika z tego tytułu powstaje z mocy prawa.

Odpowiedzialność płatnika dotyczy jego osobistego działania jako podmiotu, na który zostały nałożone obowiązki o charakterze publicznoprawnym. Zatem w przypadku, gdy odpowiedzialność ponosi płatnik, podatnik zostaje zwolniony z odpowiedzialności za dane zobowiązanie podatkowe. Istotny jest fakt, że pomimo niepobrania podatku przez płatnika, w wypadku istnienia takiego obowiązku, nie będzie na nim spoczywać odpowiedzialność w sytuacji niepobrania podatku z winy podatnika. Kluczowym jest, że płatnik zostaje zwolniony z odpowiedzialności zawsze w przypadku zawinienia podatnika, które finalnie wpłynęło na okoliczność niepobrania podatku, lub pobranie go w niższej wysokości.

Naczelną sankcją uregulowaną w przepisach Ordynacji podatkowej, dotyczącą niedochowania przez płatnika należytej staranności, jest obciążenie go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 10% podstawy opodatkowania należności (kwoty brutto wypłaconych należności), w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku lub nie pobrał podatku. Sytuacja ta może zaistnieć, gdy płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji kontrahenta lub podjęta przez płatnika weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że w świetle regulacji Kodeksu karnego skarbowego płatnik ponosi odpowiedzialność karno-skarbową w sytuacji, gdy pobrał podatek, ale nie wpłacił go w terminie na rzecz właściwego organu podatkowego. Jednocześnie niepobranie podatku przez płatnika bądź pobranie go w kwocie niższej od należnej stanowi czyn zabroniony unormowany w niniejszej ustawie.

Powyższe nieprawidłowości dotyczące działania płatnika mogą być uznane za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. Właściwa kwalifikacja czynu jest uzależniona od kwoty niepobranego lub nieodprowadzonego podatku.

Należy również wskazać, że odpowiedzialność podatkowa określona w przepisach Ordynacji podatkowej jest niezależna od możliwości ponoszenia przez płatnika odpowiedzialności karnej.

Dodatkowo, odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku, wypełniająca znamiona niedochowania przez niego należytej staranności, nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, jeżeli:

• płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi;
• płatnik lub podatnik był podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w odniesieniu do kontroli uregulowanej w zakresie CFC;
• płatnik lub podatnik był podmiotem z rezydencją podatkową, miejscem rejestracji, siedzibą lub mającym zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych;
• płatnik lub podatnik był podmiotem z rezydencją podatkową, miejscem rejestracji, siedzibą lub mającym zarząd w kraju lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła ratyfikowanej umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;
• płatnik lub podatnik był zarządzany lub kontrolowany, bezpośrednio lub pośrednio, lub był w relacjach umownych lub faktycznych, w tym jako założyciel, fundator lub beneficjent fundacji lub trustu lub innego podmiotu lub tytułu o charakterze powierniczym;
• niewykonanie przez płatnika obowiązku nastąpiło w odniesieniu do podmiotu, dla którego na podstawie publicznie dostępnych informacji nie jest możliwe ustalenie udziałowca, akcjonariusza lub podmiotu o zbliżonych uprawnieniach, który posiada co najmniej 10% udziałów w kapitale lub co najmniej 10% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 10% praw do uczestnictwa w zyskach;
• płatnik jest spółką nieruchomościową.

Zastosowanie regulacji antyabuzywnych do WHT w orzecznictwie TSUE

W kontekście stosowania unormowań antyabuzywnych w zakresie podatku u źródła wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 oraz C-116/16 i C-117/16. Niniejsze wyroki są konsekwencją wydania odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane na gruncie duńskich regulacji podatkowych dotyczących podatku u źródła od wypłat odsetek oraz dywidend.

Odnosząc się do merytorycznej strony stanowiska przyjętego przez TSUE, sąd uznał, że państwo członkowskie powinno odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia WHT także w sytuacji, gdy w prawie krajowym nie istnieją przepisy zezwalające na tę odmowę. Co istotne zdaniem TSUE zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie prawa do zwolnienia z WHT jest zasadą ogólną prawa Unii Europejskiej. Wobec tego można się na nią powołać wobec osoby, która korzysta z przepisów unijnych przewidujących pozytywne skutki podatkowe w sposób niezgodny z celem tych regulacji.

TSUE zaznaczył, że aby doszło do nadużycia prawa w kontekście stosowania przepisów o zwolnieniu z podatku u źródła konieczne jest wystąpienie dwóch elementów. Po pierwsze, zwrócono uwagę na element obiektywny. Wnioski organu podatkowego mówiące o istnieniu nadużycia prawa podatkowego muszą zostać oparte na ustalonych okolicznościach faktycznych, potwierdzających, że cel zwolnienia z WHT w danej sytuacji nie został spełniony. TSUE w przywołanych wyżej orzeczeniach wskazał na przykładowe okoliczności potwierdzające nadużycie prawa w tym zakresie. Są to:

• istnienie grupy spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną - w szczególności, istnienie w strukturze podmiotu pośredniczącego pomiędzy spółką wypłacającą odsetki/dywidendy a podmiotem, który jest ich właścicielem,
• dalsza wypłata otrzymanych odsetek/dywidend w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu przez spółkę która otrzymała takie należności, która to wypłata jest dokonywana na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania w stosunku do nich zwolnienia z WHT,
• istnienie różnych umów pomiędzy spółkami zaangażowanymi w dane transakcje finansowe prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego,
• zbieżność w czasie pomiędzy wejściem w życie nowych istotnych przepisów podatkowych a opracowaniem złożonych transakcji finansowych i udzielaniem pożyczek/wypłacaniem dywidend w ramach tej samej grupy.

Zdaniem TSUE drugim, wymagającym skutecznego potwierdzenia, jest czynnik subiektywny. TSUE wskazuje na niezbędny element zaistnienia woli uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania zwolnienia z WHT dzięki utworzeniu sztucznych warunków pozwalających na jego zastosowanie, biorąc pod uwagę spółki uczestniczące w danej transakcji. Co więcej TSUE stwierdził, że w sytuacji nieuznania określonej spółki za rzeczywistego właściciela odsetek lub dywidend organ podatkowy nie musi identyfikować podmiotu, którego uważa za rzeczywistego właściciela tych odsetek lub dywidend.

Należy zauważyć, że TSUE w analizowanych wyrokach szeroko traktuje możliwość stosowania niniejszej klauzuli. Okolicznością obciążającą podatnika w tym wypadku jest prowadzenie przez ten podmiot działalności wyłącznie holdingowej. Należy jednak zauważyć, ze istnienie tego typu struktur jest normalnym, a zarazem pożądanym zjawiskiem, będącym efektem racjonalnego podejścia do prowadzenia uporządkowanej działalności gospodarczej. Z tego względu, można uznać że istnieje pewne uzasadnienie ekonomiczne istnienia tych konstrukcji. Za zbyt daleko idący należy uznać brak możliwości uzyskania zwolnienia z WHT w przypadku wypłat dywidend kierowanych do spółek holdingowych.

Koncentrując się na tym aspekcie należy wskazać raport BEPS (strategii base erosion and profit shifting) Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report, zgodnie z którym spółki holdingowe nie wymagają istotnego poziomu substancji do pełnienia funkcji holdingowej oraz zarządzania udziałami kapitałowymi. W przypadku jednostek holdingowych kluczowym czynnikiem jest, aby spółki takie przestrzegały obowiązków compliance z zakresu prawa korporacyjnego oraz posiadały substancję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej. Substancja potrzebna do prowadzenia działalności holdingowej powinna być możliwie niska z uwagi na charakter takiej działalności.

TSUE natomiast wydaje się całkowicie pomijać powyższe okoliczności i uznaje, że spółki holdingowe nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, co powoduje nałożenie na nie bardziej rygorystycznych unormowań podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku takich podmiotów bardziej istotne będą ekonomiczne przyczyny ich powstawania niż uzasadnienie podatkowe.

W powyższym zakresie istotne znaczenie mają wcześniejsze wyroki TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie Deister Holding C-504/16 i Juhler Holding C-504/16 i C-613/16 lub w sprawie Eqiom i ENKA C 6/16. W przywołanych orzeczeniach TSUE podkreśla, że działania podejmowane przez podatnika mające za zadanie przyjęcie przez niego bardziej korzystnego sytemu podatkowego nie może wypełniać znamion nadużycia prawa. Nie można za takie działanie uznać w zakresie odnoszącym się do dywidend okoliczności, że niektóre spółki utworzone w Unii Europejskiej są spółkami holdingowymi. Fakt ten nie może być natomiast brany pod uwagę, jeśli konstrukcja ta została utworzona w sposób sztuczny, a jej nadrzędnym celem, jednak nie wyłącznym, jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Podsumowanie

Na przestrzeni ostatnich lat przepisy w zakresie podatku u źródła przeszły istotną ewolucję, a jednym z efektów jest przerzucenie znaczącej odpowiedzialności na płatnika odpowiedzialnego za pobranie tego podatku. Wobec czego, płatnicy, dokonujący wypłat, zostali właściwie zmuszeni do wprowadzenia procedur wewnętrznych mających zapewnić im bezpieczeństwo prawne w tym zakresie. Jednocześnie same przepisy antyabuzywne, a w szczególności zagadnienie prowadzenia rzeczywistej działalności przez odbiorcę płatności, nie doczekały się jeszcze jednolitego orzecznictwa, przy czym najtrudniejsze wydają się zagadnienia związane z oceną spółek holdingowych, które przecież stanowią znaczącą część podmiotów otrzymujących należności objęte podatkiem u źródła. Pewne jest natomiast, iż płatnicy powinni dołożyć wszelkich starań w zakresie wprowadzenia bezpiecznych procedur wewnętrznych, które pozwolą uniknąć odpowiedzialności, na wypadek kontroli podatkowej. Jednocześnie, w przypadku próby zakwestionowania rozliczeń w tym zakresie, szczególnie w odniesieniu do wypłat dokonywanych spółkom holdingowym, nie warto od razu składać broni, gdyż na chwilę obecną praktyka w tym zakresie dopiero się kształtuje i nie można wykluczyć pozytywnych rozstrzygnięć w przyszłości.