Faktura od spedytora - uważaj na pułapkę podwójnego opodatkowania

SPROSTOWANIE

przesłane do redakcji eGospodarka.pl przez Polską Izbę Spedycji i Logistyki w Gdyni


W związku z opublikowaniem w dniu 18 października 2022 r. na portalu eGospodarka.pl artykułu pt. „Faktury od spedytora – uważaj na pułapkę podwójnego opodatkowania” (autor: Izabella Tymińska), wskazujemy, iż zawiera on nieprawdziwe treści niezgodne z przepisami prawa :

1 Kodeks cywilny precyzuje dokładnie czynności należące do obu tych grup przedsiębiorstw i tak, co do zasady, spedytor zajmuje się organizacją transportu i za te czynności ma prawo otrzymać wynagrodzenie. Natomiast z całą pewnością do zakresu wykonywanych przez niego usług nie zalicza się przewozu towaru. Zatem spedytor nie ma prawa zarabiać na frachcie i tym samym fakturować klienta kwotą wyższą niż ta, którą sam został obciążony przez przewoźnika za transport, czyli nie ma prawa wystawiać faktury z marżą nie podając źródła pochodzenia tego kosztu, tj. numeru faktury przewoźnika. Ma tylko prawo wystawić refakturę kosztów transportu.

Spedytor, w świetle art. 794 par. 1 kc, wykonuje swoje zobowiązanie odpłatnie, jednakże jak wynagrodzenie spedytora ma być ukształtowane, tego przepisy nie regulują. W praktyce wyróżnia się dwa typy wynagrodzenia: prowizyjne oraz zryczałtowane.

To pierwsze, od wielu lat praktycznie nie stosowane, pojawia się pod postacią prowizji spedycyjnej, obok której występuje roszczenie spedytora o zwrot wydatków, poniesionych w celu wykonania usługi. Zgodnie bowiem z art. 742 kc w zw. z art. 796 kc dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

To drugie – czyli wynagrodzenie zryczałtowane, występuje najczęściej pod postacią marży. Marża ta doliczana jest do wybranych lub do wszystkich składników kosztowych. Ustawa milczy w tej mierze, a zatem, na zasadzie swobody umów (art. 353(1) kc) strony mogą umówić się o dowolną formułę wynagrodzenia. Okoliczność bowiem, że na kompleksową usługę spedycyjną składa się wiele czynności, które spedytor wykonuje sam lub za pomocą innych osób (np. czynności kontrolne, przeładunki itd.), nie oznacza, że do każdego ponoszonego przez spedytora kosztu musi być doliczona marża. Marża ta bowiem to nic innego, jak prowizja spedycyjna, tyle że nie w wysokości procentowej ani kwotowej, lecz doliczona do jednego/ wielu składników kosztowych. Jeśli spedytor wyliczy, że marża w kwocie x uczyni wykonanie usługi spedycyjnej opłacalnym, może ją doliczyć do dowolnej pozycji kosztowej. I tak się najczęściej dzieje w praktyce, że wynagrodzenie spedytora doliczane jest to pozycji największej, takiej jak fracht morski, choć oczywiście może być całkiem odwrotnie – i również będzie to zgodne z prawem. W każdym razie konstatacja, iż spedytor nie może „zarabiać” na frachcie, jest tyleż absurdalna, co nieprawdziwa, albowiem oczywiście, że może spedytor doliczyć do frachtu swoją marżę. Inna sprawa, czy powinien tak wyliczone wynagrodzenie nazywać frachtem – i tu podnieść należy niewłaściwość takiej nomenklatury. Jednakże wadliwa nomenklatura nie oznacza ani nieważności umowy, ani braku prawa do wynagrodzenia.

Wielkość wynagrodzenia należna spedytorowi z tytułu świadczonych usług spedycyjnych powinna być określona w umowie spedycji, przy czym na umowę tę składa się nie tylko zlecenie spedycyjne, w którym najczęściej w ogóle nie ma mowy o wynagrodzeniu, ale przede wszystkim oferta spedytora, określająca zakres potencjalnych usług, jak również związane z tym koszty. Część tych kosztów to wprost koszty zakupu usługi osoby trzeciej, o których mowa w art. 742 kc w zw. z art. 796 kc, część zaś to koszty powiększone o marżę spedytora – czyli o jego wynagrodzenie. Jak wskazuje A. Kidyba w Komentarzy do Kodeksu Cywilnego, (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II), „w razie braku określenia wielkości należnego spedytorowi wynagrodzenia należy go ustalić na mocy art. 796 k.c. stosownie do treści art. 735 k.c. Oznacza to, iż w razie milczenia stron w umowie spedycji co do wielkości wynagrodzenia, należy mu się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (M. Sychowicz (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 722). Kodeks nie ogranicza w żadnym razie sposobu, w jaki wynagrodzenie zostanie ustalone (L. Ogiegło (w:) System prawa prywatnego, t. 7, 2001, s. 603). Może ono zatem przybrać formę wynagrodzenia prowizyjnego albo ryczałtowego. Spedytor jest także uprawniony stosownie do treści art. 742 k.c. do żądania zwrotu uzasadnionych wydatków, jakie poniósł w związku z wykonywaniem umowy.”

Wynagrodzenie spedytora może też, ale nie musi wynikać z taryfy (§ 12 p. 12.3 Ogólnych Polskich Warunków Spedycyjnych 2010, opracowanych przez Polską Izbę Spedycji i Logistyki z siedzibą w Gdyni. Jeżeli strony nie umówiły się o wynagrodzenie, nadal się ono spedytorowi należy – winno być ono „stosowne” – jak wynika z § 12 p. 12.2 OPWS 2010. Stosowne, czyli takie, które zostanie uznane przez spedytora za odpowiednie, wystarczające.

W świetle regulacji ustawowej każda formuła wynagrodzenia spedytora, a także każda jego wysokość, będzie dopuszczalna prawnie. Odpłatność usługi spedycyjnej musi bowiem zaistnieć, skoro ustawodawca przewiduje tę odpłatność jako warunek istotny umowy spedycji. W braku jakichkolwiek regulacji dalszych w tej mierze wynagrodzenie spedytora może przybrać całkowicie dowolną postać, przy czym, jak to zostało wskazane wyżej, najczęściej przybiera w dzisiejszej dobie postać marży, doliczanej do największej pozycji kosztowej, takiej jak fracht. Nie ma najmniejszych podstaw prawnych, by uznać taką praktykę za niezgodną z prawem czy mogącą skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi, w tym prawnopodatkowymi.

2 Dlaczego spedytor najczęściej nie ma uprawnień do wystawiania faktury za fracht? Bo nie jest przewoźnikiem. Przewoźnik towarów to licencjonowany zawód i aby go wykonywać, należy posiadać pozwolenia, licencje i określone ubezpieczenie.

Spedytor to również licencjonowany zawód - wykonuje transport drogowy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy i musi posiadać odpowiednie uprawnienie do wykonywania tego rodzaju działalności. Takie uprawnienie daje licencja na krajowy transport drogowy (wydana przed 15 sierpnia 2013 r.) i nowa licencja (wprowadzona od 15 sierpnia 2013 r. nowelizacją ustawy o transporcie drogowym), które umożliwiają wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy. Ustawa o transporcie drogowym obliguje również spedytora do posiadania zabezpieczenia finansowego w wysokości 50.000 EUR. Spedytor zgodnie z art.800 kc może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Spedytor, który zawiera ze zleceniodawcą umowę przewozu, poprzez zawarcie takiej umowy wstępuje w stosunek umowy przewozu, a ponieważ sam nie dokonuje przewozu, występuje w tejże umowie jako tzw. przewoźnik umowny. Jeżeli przewoźnik wykonuje przewozy za pośrednictwem podwykonawców (przewoźników dalszych), zgodnie art. 3 konwencji CMR i art. 5 ustawy Prawo Przewozowe ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie szkody powstałe w czasie wykonywania przewozu przez swoich podwykonawców.

Polska Izba Spedycji i Logistyki

ODPOWIEDŹ NA SPROSTOWANIE

przesłana do redakcji eGospodarka.pl przez Dr Izabellę Tymińską, autorkę artykułu


W związku z przesłanym do redakcji egospodarka.pl sprostowaniem PISIL wystosowanym w ślad za artykułem z dn. 18.10.2022 r. mojego autorstwa „Faktura od spedytora - uważaj na pułapkę podwójnego opodatkowania” informuję, iż podtrzymuję przedstawione w moim artykule tezy.

Dzięki polemice jaką przygotował PISIL, mogę Czytelnikom, mediom, zainteresowanym stronom, firmom i organizacjom ponownie i jeszcze szerzej wyjaśnić naturę zjawiska, zwłaszcza, że PISIL w swojej odpowiedzi „broni” stanowiska, którego nie opisywałam, ale niestety przedstawia też niezgodną z prawem interpretację przepisów.

Mój artykuł odnosi się do sytuacji, gdy SPEDYTOR NIE JEST PRZEWOŹNIKIEM, co podkreślałam w tekście kilka razy: „Spedytor nie może wystawić faktury, jeśli nie ma uprawnień przewozowych”; „Dlaczego spedytor najczęściej nie ma uprawnień do wystawiania faktury za fracht? Bo nie jest przewoźnikiem” oraz „w przypadku, kiedy spedytor, nie mając uprawnień do świadczenia usługi „transport i fracht”, wystawi za taką usługę fakturę, to kontrola podatkowa ma prawo „wyjąć” czyli usunąć taką fakturę z kosztów podatkowych podatnika (odbiorcy usługi)”. Jeszcze raz podkreślam, że mój artykuł odnosi się do spedytorów, którzy nie wstępują w roli przewoźników, ale ponieważ PISIL w swojej odpowiedzi nawiązał zarówno do interpretacji roli przewoźnika jak i spedytora, to przedstawiam ponownie interpretację przepisów prawa.

Przewoźnicy są obowiązani do posiadania licencji na przewóz określonym środkiem transportu oraz wykonania usługi przewiezienia rzeczy i za takie wykonanie usługi należne jest przewoźnikowi wynagrodzenie, w przypadku przewozu morskiego zwane frachtem. Artykuł odnosi tylko do spedytorów, którzy nie wchodzą w rolę przewoźnika. Są oni wtedy zobowiązani, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem, do wysłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Jak jasno wskazuje definicja ustawowa, spedytor nie jest zobligowany do świadczenia usług przewozu. Takie usługi są zarezerwowane wyłącznie dla umowy przewozu i przewoźnika. Rozróżnienie to występuje ze względu na niezbędność posiadania innych licencji.

Oznacza to, że wynagrodzenie spedycyjne jest należne za usługi wykonane przez spedytora np. wybór odpowiedniego przewoźnika, wybór agencji celnej, przygotowanie dokumentacji za wysyłającego, prawidłowe podnajęcie innych usługodawców – z dziedzin którymi nie zajmuje się spedytor. Takie wynagrodzenie nie jest należne za wykonanie usługi przewozu, ponieważ spedytor nie ma odpowiednich uprawnień do dokonywania takich usług, oraz umowa spedycji jasno wskazuje, że nie leży to w obowiązkach spedytora. Oczywiste jest jednak to, że spedytor może pobrać wynagrodzenie do różnych z usług, które wykonał – ale tylko do tych których się sam podjął! jako spedytor, nie wstępujący w rolę przewoźnika.

Podsumowując powyższe można ująć to w następujący sposób. Przewoźnik, zgodnie z umową przewozu, koncentruje się tylko i wyłącznie na czynnościach związanych z przemieszczeniem przesyłki z punktu A do punktu B, za które dostaje wynagrodzenie. Natomiast umowa spedycji obejmuje wiele czynności związanych z przewozem, ale nie same usługi przewozu. Dlatego też wynagrodzenie spedytora nie może wiązać się ze świadczeniem usług, których on nie wykonuje, czyli stricte z przewozem towarów, za które przewoźnik otrzymuje wynagrodzenie za przewóz towaru. Reasumując spedytor dostaje wynagrodzenie za wybór przewoźnika, zorganizowanie przewozu, przekazanie poprawnie wypełnionej dokumentacji, ale nie za samą czynność przewozu.

Jedyną okolicznością, w której „spedytor” może otrzymać wynagrodzenie za czynność przewozu, jest sytuacja, kiedy jednocześnie jest przewoźnikiem (występuje w dwóch rolach, gdzie każda z nich ma swoje obowiązki oraz przywileje, takie jak wynagrodzenie), posiada licencję na transport, dostaje zlecenie przewozowe, podpisuje umowę przewozu (na siebie), lub rozszerza umowę spedycji o przewóz, dokonuje czynności przewozu na określonym środku transportu. Takiej sytuacji w moim artykule nie opisywałam – odnosiłam się do spedytorów nieposiadających uprawnień przewozowych i tym samym nie wstępujących w rolę przewoźnika.

Należy się w pełni zgodzić ze stwierdzeniem, że spedytor ma prawo do zwrotu kosztów przewozu, który organizuje wysyłając przesyłkę i pełniąc rolę profesjonalnego nadawcy – lub odbierając tę przesyłkę i pełniąc rolę profesjonalnego odbiorcy. Czyli zwrotu kosztów, a nie wynagrodzenia za taką usługę. Wysyłający jest zobowiązany zapłacić wynagrodzenie przewoźnikowi – stąd refaktura kosztów z tym związana. Dlatego w takim przypadku wynagrodzenie za fracht, przewyższające refaktury kosztów, jest niezgodne z prawem.

Odnosząc się do zacytowanego przez PISIL komentarza do Kodeksu Cywilnego A. Kidyby (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II) - tezy w nim zawarte potwierdzają tylko zasadność zwrotu kosztów poniesionych przez spedytora – refakturę kosztów frachtu – oraz obowiązek zapłacenia spedytorowi wynagrodzenia za jego usługi – czyli wynagrodzenie spedycyjne, nie dodatkowy fracht - podwyższenie wynagrodzenia frachtowego za usługę, której nie świadczył, czyli usługę przewozu.

Należy rozróżnić „marżowanie” frachtu a prowizję spedycyjną. Wynagrodzenie spedytora oczywiście może zostać ustalone w dowolnej postaci – ze względu na dowolność zawierania umów, zgodnie z art. 353 1 kodeksu cywilnego. Byleby treść lub cel umowy nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, czyli muszą być zgodne z prawem. W przypadku, kiedy umowa nie jest zgodna z prawem nie ma ona prawa bytu. Dlatego „marżowania” przez spedytora frachtu nie można uznać jako „niewłaściwości nomenklatury” – ze względu na ustawowe rozróżnienie wynagrodzenia spedytora i przewoźnika. W przypadku, jeżeli wynagrodzenie jest niezgodne z prawem – „marżowanie” frachtu przez podmiot, który nie ma uprawnień do otrzymywania wynagrodzenia za przewóz (ponieważ nie wstąpił w rolę przewoźnika) – należy również uznać za niezgodne z prawem. Dlatego spedytor może wystawić fakturę za wykonanie usługi znalezienia i zatrudnienia przewoźnika, ale nie może powiększyć – „wymarżować” – usługi frachtu, czyli wynagrodzenia za przewóz, ze względu na brak wykonania przez niego takiego świadczenia, jak również za brak uprawnień umożliwiających podjęcie się wykonania takiego świadczenia.

Dlatego też należy dokonać refaktury kosztów frachtu – zwrotu kosztów poniesionych przez przewoźnika – oraz wyfakturować klienta za wykonanie swojej usługi spedycyjnej. Jeżeli fracht kosztował 1 000 zł, a spedytor ustalił prowizję! w wysokości 15%, to jego wynagrodzenie będzie wynosić 150 zł. Jednakże nie powoduje to możliwości zafakturowania klienta 1 150 zł za fracht – ze względu na to, że spedytor nie może brać wynagrodzenia nazywanego frachtem, czyli wynagrodzenia za przewóz. Powinny być dwie pozycje na fakturze – oddzielna za wynagrodzenie spedycyjne i oddzielna za fracht.

Dokonywanie semantyki czy spedytor może nazywać swoje wynagrodzenie frachtem jest zbędne, ze względu na to, że fracht to wynagrodzenie za przewóz morski. Jeżeli podmiot wystawia fakturę za usługi, których nie może świadczyć, i których nie świadczy, należy uznać taką fakturę za niezgodną z prawem.

Spedytor również nie świadczy usług transportowych! tylko usługi pośrednictwa związanego z transportem – dlatego stwierdzenie PISIL „spedytor to również licencjonowany zawód – wykonuje transport drogowy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy i musi posiadać odpowiednie uprawnienie do wykonywania tego rodzaju działalności” wprowadza w błąd.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 61 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy CIT - nie uważa się za koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Również zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone od opodatkowania są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Oznacza to, że nieprawidłowe fakturowanie przez spedytora frachtu, które jest niezgodne z prawem, jest kosztem wynikającym z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czyli nie może być kosztem podatkowym. Organ podatkowy może „wyjąć” taki koszt z kosztów podatkowych. Czyli w przypadku, kiedy spedytor, nie mając uprawnień do świadczenia usługi „transport i fracht”, wystawi za taką usługę fakturę, to kontrola podatkowa ma prawo „wyjąć” czyli usunąć taką fakturę z kosztów podatkowych podatnika (odbiorcy usługi).

Z poważaniem
Dr Izabella Tymińska
Właściciel firmy Ekspert celny doradztwo celne Izabella Tymińska