W którym momencie powstaje przychód z tytułu umorzonej pożyczki w CIT?

Przeczytaj także: Data powstania przychodu w CIT: przede wszystkim interes fiskalny państwa

Wnioskodawca w zaprezentowanym stanie faktycznym wskazał, że otrzymał pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Podstawą pożyczki była umowa i na jej mocy 7 grudnia 2020 r. także poprzez umowę doszło do warunkowego umorzenia części pożyczki pod warunkiem przeznaczenia tych środków na realizację określonego zadania.

Zgodnie z zobowiązaniem zawartym w umowie, realizacja zadania została rozpoczęta przez wnioskodawcę w uzgodnionym terminie od dnia 2 stycznia 2021 roku oraz powinna być zakończona do dnia 31 grudnia 2022 roku. Całkowite rozliczenie kwoty umorzenia części pożyczki winno nastąpić w terminie 15 dni od daty zakończenia zadania, tj. do dnia 15 stycznia 2023 roku. W przedstawionym stanie faktycznym występuje warunek zawieszający, albowiem ziszczenie się warunku, tj. wydatkowanie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego daje wnioskodawcy pewny skutek w postaci umorzenia części pożyczki.

Na tle ww. stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS z pytaniem, kiedy - w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi moment obowiązku podatkowego dla umorzonej kwoty pożyczki, czy w momencie zawarcia umowy, tj. w dniu 7 grudnia 2020 roku, czy w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia, tj. najpóźniej w dniu 15 stycznia 2023 roku.

We ocenie własnej podatnika kwota umarzanej pożyczki stanowić będzie dochód w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia i rozliczenia kwoty umorzenia części pożyczki, tj. w dniu 15 stycznia 2023 roku. Moment umorzenia zobowiązania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został określony. Momentem, w którym pożyczkobiorca zostanie zwolniony z długu wobec WFOŚiGW będzie data zrealizowania wszystkich warunków umorzenia. W tym momencie ziści się oświadczenie woli WFOŚiGW o zwolnieniu wnioskodawcy z długu i przyjęcie przez wnioskodawcę tego zwolnienia.



Dyrektor KIS stanowisko uznał to uznał za nieprawidłowe, wskazując, że:
"skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe.

Przy czym, moment powstania przychodu z ww. tytułu uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (zasad umarzania pożyczek z WFOŚiGW) decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia – a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym – mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie.

Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego)”.

Krańcowo Dyrektor KIS uznał, że datą powstania przychodu z tytułu umorzenia kwoty pożyczki przez WFOŚiGW jest data zawarcia umowy o umorzeniu pożyczki, czyli 7 grudnia 2020 r., gdyż od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia pożyczki. Innymi słowy do umorzenia wskazanej we wniosku pożyczki doszło 7 grudnia 2020 r. Dopiero niedopełnienie przez podatnika warunków tego umorzenia, spowoduje ustanie skutków umorzenia i będzie rodzić konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.