Sprzedaż apartamentowca z 8% stawką VAT?

Przeczytaj także: Podatek VAT: garaż z mieszkaniem garażowi nierówny

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca – spółka – nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa i kontynuuje tę samą działalność polegającą na realizacji inwestycji budowlanej polegającej na przebudowie, rozbudowie i remoncie budynku wraz ze zmianą użytkowania na budynek usług turystycznych z lokalami apartamentowymi. Po zakończonej inwestycji wszystkie lokale apartamentowe o funkcji mieszkalnej w budynku usług turystycznych zostaną sprzedane.

Spółka wskazała, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki, na których dokonywana jest inwestycja, przeznaczone są w części pod zabudowę usług turystycznych z możliwością lokalizacji usług towarzyszących (usług gastronomii, handlu, sportu i rekreacji, rehabilitacji, zdrowotnych i in.) oraz w części pod teren drogi publicznej.

W wyniku inwestycji powstanie 129 lokali apartamentowych, które w zdecydowanej większości będą miały powierzchnię w przedziale 25m2-150m2. Tylko 10 lokali będzie miało powierzchnię mniejszą (ok. 23 m2). Zgodnie z § 94 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422 ze zm.), mieszkanie powinno mieć powierzchnię użytkową nie mniejszą niż 25 m2. Jednak powierzchnia ww. lokali nie spełniających ww. wymogów lokali mieszkalnych stanowi jedynie ok. 3,5% w stosunku do powierzchni wszystkich lokali w budynku. Lokale pozostałe będą spełniały wymagania techniczne dotyczące mieszkań w budynkach wielorodzinnych, tj. warunki określone w szczególności w § 90 - 95 ww. rozporządzenia. Każdy lokal będzie przystosowany na pobyt ludzi, oprócz pomieszczeń mieszkalnych (pokoi dziennych i sypialni), każdy lokal będzie mieć kuchnię lub aneks kuchenny, łazienkę z kabiną prysznicową i umywalką, WC w łazience, miejsce umożliwiające zainstalowanie automatycznej pralki domowej oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej.

Apartamenty będą przeznaczone na stały pobyt ludzi. Będą w pełni samodzielne, tj. wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku oraz wyposażone w przyłącza wszystkich mediów i urządzenia sanitarne. W momencie sprzedaży każdy lokal będzie posiadał odrębną księgę wieczystą z ustanowionym dla niego udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie i w częściach wspólnych budynku. Na nieruchomości będzie zapewniona odpowiednia liczba miejsc postojowych, a niektóre lokale będą miały dodatkowo pomieszczenia przynależne w postaci piwnic (komórek lokatorskich). Ww. lokale apartamentowe będą samodzielnymi lokalami w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z. 2015 r. poz. 1892 ze zm. ), a ich samodzielność zostanie potwierdzona zaświadczeniem starosty.

Wyodrębniane lokale będą sprzedawane firmom jak i osobom prywatnym. Spółka nie ma przy tym wpływu na sposób ich późniejszego wykorzystywania (zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, wynajem itp.).

Spółka podkreśliła, że powierzchnia użytkowa apartamentów spełniających warunki mieszkalne będzie istotnie przewyższała połowę całkowitej powierzchni użytkowej całego budynku. W budynku nie będzie pomieszczeń charakterystycznych dla obiektów hotelowych, takich jak np. stołówka, basen, wspólna jadalnia ani innych pomieszczeń i urządzeń wymaganych dla hoteli i pensjonatów w świetle Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2166).

Zdaniem spółki budynek należy klasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.

Spółka zadała pytanie, jaką stawkę VAT powinna stosowa do sprzedaży apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:
1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 22 listopada 2019 r. - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 23 listopada 2019 r., wprowadzonym art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2166), art. 41 ust. 12a stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia:
• budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;
• budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:
• budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,
• budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
• budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:
• hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,
• budynki biurowe - grupa 122,
• budynki handlowo-usługowe - grupa 123,
• budynki transportu i łączności - grupa 124,
• budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,
• ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,
• pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

Klasa 1211 - Budynki hoteli, obejmuje z kolei m.in. hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez.
W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Odnosząc wskazane regulacje prawne do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży apartamentów mieszczących się w budynku sklasyfikowanym „w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” oraz stanowiących wyodrębnione lokale mieszkalne, o ile faktycznie – jak wskazano - będą one spełniały definicję lokali mieszkalnych, a w szczególności na moment sprzedaży będą posiadały zaświadczenia potwierdzające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wydane przez Starostę, zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

W przeciwnym wypadku, tj. gdy nie będą spełniały definicji lokali mieszkalnych (w szczególności na moment sprzedaży nie będą posiadały zaświadczenia potwierdzającego warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, wydane przez Starostę) zastosowanie znajdzie 23% stawka podstawowa. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów