Polski Ład: co to jest ukryta dywidenda i podmioty powiązane

Przeczytaj także: Polski Ład: usługi świadczone przez wspólnika nie będą kosztem podatkowym spółki

Ukryta dywidenda

Nowe regulacje wprowadzane przez Polski Ład mają na celu zapobieganie sytuacjom, w których podmiot, zamiast wypłacić dywidendę niemogącą stanowić kosztu uzyskania przychodu, decyduje się na wypłatę zysku w inny sposób, np. za usługi niematerialne, które do tej pory mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

O ukrytej dywidendzie możemy mówić w sytuacji, gdy został spełniony chociażby jeden z poniższych warunków:

• wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku albo
• racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów stosuje się odpowiednio przepisy o cenach transferowych lub
• koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność albo współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że powyższe warunki uznania transakcji za tzw. ukrytą dywidendę mają niezwykle ogólny charakter, co z pewnością nie będzie sprzyjać jednoznacznym interpretacjom. Takie brzmienie przepisów oraz cel ich wprowadzenia zawarty w uzasadnieniu pozwalają przyjąć, że jako ukrytą dywidendę należy traktować sytuacje, gdy:

• dokonywane płatności nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• transakcje odbywają się w oparciu o nierynkowy charakter,
• podatnik jest nadmiernie zadłużony z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej,
• wynagrodzenie wypłacane za świadczenia uzyskiwane przez podatnika od podmiotów powiązanych uzależnione jest od wysokości zysków osiąganych w tym samym okresie przez takiego podatnika lub
• podatnik użytkuje składniki majątku należące do wspólnika, które były w posiadaniu takiego wspólnika jeszcze przed utworzeniem podatnika.

Podmiot powiązany

W kontekście przepisów o ukrytej dywidendzie istotne jest zrozumienie, jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie „podmiotu powiązanego”. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT o podmiotach powiązanych mówimy w sytuacji, gdy:

• jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot lub
• występują podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
  - ten sam inny podmiot lub
  - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
• transakcja dotyczy spółki niemającej osobowości prawnej i jej wspólników, lub
• transakcja dotyczy podatnika i jego zagranicznego zakładu, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółki kapitałowej wchodzącej w jej skład i jej zagranicznego zakładu.

W szczególności problematyczne pozostaje ustalenie wywierania znaczącego wpływu przez członków rodziny. W tym zakresie stosunkowo łatwo jest ustalić i zweryfikować powiązania kapitałowe, jednak ustalenia w zakresie powiązań rodzinnych są już dużo bardziej problematyczne, a od 2023 r. będzie konieczne dokonywanie weryfikacji świadczeń wypłacanych na rzecz takich osób.

Ukryta dywidenda – konsekwencje podatkowe

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT wprowadzonego Polskim Ładem kosztów uzyskania przychodów nie stanowią koszty poniesione przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę.

W świetle tego przepisu wynagrodzenie menadżerów zatrudnionych w spółce w ramach umowy B2B, którego wysokość jest uzależniona od zysku spółki, może być uznane za ukrytą dywidendę i w konsekwencji nie będzie mogło stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia przepisu może stanowić duże ograniczenie i może wymóc zmiany sposobu wynagradzania menadżerów. Podobna sytuacja wystąpi w przypadku, gdy menadżerowie będą udostępniali spółce własne aktywa.

Podsumowując, w 2022 r. konieczna będzie weryfikacja transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi w kontekście przepisów o ukrytej dywidendzie i w niektórych przypadkach może okazać się, że spółki będą zmuszone zmieniać modele rozliczeń i transakcji. W przypadku gdyby podmiot nie chciał zmienić modelu rozliczeń, musi upewnić się, że „ukryte dywidendy” nie przekroczą określonego poziomu względem zysku brutto.