Wynajem nieruchomości: forma płatności czynszu a koszty podatkowe

Przeczytaj także: Pojęcie transakcji przy umowie najmu nieruchomości

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wydzierżawia od spółki jawnej część nieruchomości. Stronami umowy są przedsiębiorcy.

Dzierżawca płaci czynsz dzierżawny w stałej wysokości 3.000 zł w terminie do10-tego dnia każdego miesiąca na podstawie wystawionej przez wydzierżawiającego faktury. Zapłata następuje gotówką.

Umowa dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony, z możliwość jej wypowiedzenia z zachowanie 3-miesięcznego okres wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Wnioskodawca zadał pytanie, czy płacony czynsz dzierżawy będzie stanowił u niego koszt uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. andranik123 - Fotolia.com

Podatek dochodowy: czynszu najmu nie zapłacisz gotówką?

Przepisy podatkowe wymagają odpowiedniej formy płatności zobowiązań dla transakcji przekraczających wartość 15.000 zł. Mianowicie zapłata taka musi przyjąć formę bezgotówkową, przy czym przez transakcję należy tutaj rozumieć zawartą umowę, a nie np. transzę zapłaconą w danym okresie, czy zapłatę za dany okres, gdy tych jest więcej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:
1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody
– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Należy bowiem wskazać, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15.000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Stanowisko, co do rozumienia pojęcia „transakcja”, zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 tej ustawy nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję.

Powyższy tok rozumowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2704/18, badający sprawę będącą przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku transakcji takich jak występująca w rozpoznawanej sprawie umowa dzierżawy, które zawarte zostały na czas nieokreślony oraz przewidują płatności okresowe, może wystąpić obowiązek określony przepisami art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W omawianym przypadku jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności, a zapłaty czynszu za poszczególne miesiące stanowią, wskazane w tym przepisie płatności wynikające z transakcji. W świetle treści tego przepisu zapłaty dokonywane na podstawie jednej umowy nie stanowią transakcji wskazanej w tym przepisie, lecz płatności wynikające z tej transakcji. Dlatego też, w przypadku tego typu umów, wskazana w powołanym przepisie jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 zł, gdy suma rat czynszu płaconego na podstawie jednej umowy przekroczy ww. kwotę.

Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowania „jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł” prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę, a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach może mieć miejsce sytuacja, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę.

W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15.000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma obowiązek dokonywać płatności czynszu za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutek ten dotyczy nadwyżki ponad ww. kwotę gdyż określony w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązek płatności bezgotówkowych w rozważanym przypadku dotyczy tej nadwyżki.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dosłowne brzmienie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie daje podstaw do twierdzenia, że w przypadku wielokrotnych świadczeń pieniężnych dokonywanych na podstawie jednej umowy, których jednorazowa wartość nie przekracza ww. kwoty nie może dojść do przekroczenia wartości transakcji, o której mowa w tym przepisie. Uznanie tego twierdzenia za uprawnione oznaczałoby uznanie poszczególnych świadczeń pieniężnych wynikających z tej samej umowy za jednorazowe transakcje, o których mowa w tym przepisie. Wniosek ten byłby bezzasadny, gdyż – jak już wskazano powyżej, poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią transakcji w rozumieniu powołanego przepisu.

W związku z tym wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą czynszu dzierżawnego gotówką będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jedynie do momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15.000 zł. Nadwyżka ponad tę kwotę – w przypadku płatności gotówką, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy – uwzględniając wskazówki zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 75/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2704/18, uznano za nieprawidłowe. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów