Rozliczenie podatku dochodowego od mediów przy najmie nieruchomości

Przeczytaj także: Najem nieruchomości: refakturowanie mediów w podatku dochodowym

Ustawy o podatku dochodowym nie zawierają odrębnych zasad, które szczegółowo regulowałyby refakturowanie mediów. Jak zatem czytać przepisy tych ustaw i odnosić je do podstawionego wyżej problemu?

Przychód z refakturowania mediów

Ogólna zasada wynikająca z ustaw o podatku dochodowym mówi, że datą powstania przychodu z tytułu świadczenia usług jest co do zasady dzień wykonania usługi albo jej częściowego wykonania, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności. Jeżeli jednak strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu należy tutaj przyjąć ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przenosząc powyższe na refakturowanie mediów, istotne jest to, czy strony ustaliły, że te będą rozliczane w okresach rozliczeniowych czy też ustaleń takich nie ma.

W związku z powyższym, jeżeli strony przyjmą rozliczanie mediów w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu ich refakturowania powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Co przy tym niezwykle ważne, przyjęty okres rozliczeniowy nie musi pokrywać się z okresem rozliczeniowym samego najmu.

Jeżeli strony nie ustalą, że refakturowanie mediów będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych, jako moment powstania przychodu należy przyjąć co do zasady dzień wystawienia refaktury.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 12.10.2017 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.72.2017.2.MG czytamy co następuje:

„(…) Mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego oraz wskazane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w odniesieniu do sytuacji dotyczącej fakturowania na rzecz najemców opłat za zużycie zimnej oraz ciepłej wody (Nr 1 i 2 opisu stanu faktycznego – objęty pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 1) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c updop. Jak bowiem wskazano, umowy najmu zawierają postanowienia, że opłaty za pobór zimnej wody są rozliczane za okresy kwartalne, tj. za okresy na dzień 31 marca, 30 czerwca, 30 września i 31 grudnia, natomiast opłaty za pobór ciepłej wody są rozliczane dwa razy w roku, tj. na dzień 30 kwietnia i 31 października. W takim przypadku, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w ww. umowach, tj. dla opłat związanych z poborem zimnej wody będzie to 31 marca, 30 czerwca, 30 września i 31 grudnia. Natomiast dla opłat związanych z poborem ciepłej wody będzie to 30 kwietnia i 31 października. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód, o którym mowa w stanie faktycznym określonym w Nr 1 i 2, powstanie w ostatnim dniu miesiąca następującego po dacie rozliczenia.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnoszącym się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zgodnie z którym, przychód z tytułu refakturowania mediów powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią umów w zakresie dotyczącym stanu faktycznego Nr 3 pkt a) i b) „Wynajmujący obciąży najemcę (…) każdorazowo po otrzymaniu faktury VAT od dostawców mediów”. Zatem z zawartych umów z najemcami nie wynika, że refaktury dotyczące mediów będą rozliczane w okresach rozliczeniowych, bowiem nie wskazano w nich żadnych ram czasowych (wyodrębnionego przedziału czasu), za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności/zobowiązań. Tym samym nie można przyjąć – jak wskazał Wnioskodawca – że „okres rozliczeniowy dla ww. mediów jest wyznaczony przez dzień otrzymania faktury od dostawców mediów”.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro w umowach najmu dotyczących stany faktycznego Nr 2 pkt a) i b) nie wskazano okresów rozliczeniowych dotyczących refakturowania mediów to, w rozpatrywanej sytuacji zasadnym, będzie określenie momentu uzyskania przychodu z tytułu obciążenia najemców kosztami wykorzystanych przez nich mediów na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dacie wystawienia refaktury. W tym samym momencie powstanie również przychód dotyczący refaktur mediów w zakresie dotyczącym stanu faktycznego Nr 2 pkt c), z którego wynika, że w umowach najmu nie określono okresów rozliczeniowych, co oznacza, że przychów z tego tytułu powstanie w dacie wystawienia refaktur.(…)”

Jeżeli zaś media takie będą stanowiły element kompleksowej usługi najmu (czyli będą składać się na cenę najmu), wartość mediów będzie stanowić przychód podatkowy mieszczący się w przychodzie z najmu.

Koszty uzyskania przychodów refakturowanych mediów

Gdy refakturowane media stanowią przychód wynajmującego, ich wartość nabyta od dostawców może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Występuje tutaj bowiem związek z uzyskiwanymi przychodami.

Możliwość zaliczenia wartości refakturowanych mediów do kosztów uzyskania przychodu nie budzi większych wątpliwości. Te występują natomiast przy momencie, w którym koszt należy potrącić. Obecnie zdaje się dominować pogląd, zgodnie z którym wartość mediów powinna trafiać do kosztów podatkowych w tym samym momencie, w którym jest wykazywany przychód z tego tytułu (a więc winny one być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami).

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12.10.2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.102.2017.1.MG uznał: „(…) Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy wskazać, że przypisy ustaw podatkowych, tj. ustawy o pdop oraz ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tych ustaw, nie definiują pojęcia refakturowania. Termin ten został jednak zdefiniowany przez doktrynę i praktykę. Refakturowanie jest samoistną czynnością, wywołującą skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu należnego w momencie wystawienia faktury. Jest to przychód który może być wskazany co do kwoty i tożsamości. Koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refakturowania. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który jest konsumentem tej usługi. Refaktura jest więc zwykłą fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą danej usługi. Z uwagi na bezpośredni związek kosztów nabycia mediów z przychodami z tytułu ich refakturowania i jednocześnie na brak związku pomiędzy tymi kosztami a pozostałymi przychodami przyjąć należy, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodem. Mając na uwadze powołane powyżej przepisów oraz przestawiony opis stanu faktycznego, należy uznać, że koszty refakturowanych opłat za media, o których mowa we wniosku stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, gdyż dotyczą one określonego przychodu w związku z najmem lokali. W związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione z ww. tytułu powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, czyli w dacie uzyskania przychodu, z którym są związane.(…)”

Oczywiście takich wątpliwości nie mają podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. W ich przypadku koszt należy bowiem ujmować każdorazowo w dacie wystawienia faktury.