Czy od wypłaty starego zysku spółki (osobowej) trzeba zapłacić ponowny podatek?

Przeczytaj także: Wypłata zysku spółki jawnej przez spółkę z o.o. w podatku dochodowym

Spółki osobowe były dotychczas korzystną formą opodatkowania ze względu na ich transparentność podatkową, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki.

Jednak wiele spółek osobowych decydowało się na przekształcenie w spółkę kapitałową. Bardzo często wynikało to z rozwoju przedsiębiorstwa, a za zmianą formy prowadzenia działalności przemawiały kwestie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki.

Mimo podejmowania przez wspólników decyzji o przekształceniu, bardzo często zdarzają się sytuacje, że w bilansie spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia (na kapitale rezerwowym) wykazywane są środki, które w rzeczywistości stanowią niewypłacone zyski spółki osobowej uzyskane przed przekształceniem. Zyski spółek osobowych nie były wypłacane wspólnikom przed przekształceniem, ponieważ zazwyczaj wykorzystywane są na dalszy rozwój działalności spółki.

W czasie działalności spółki osobowej wypracowany w poszczególnych latach zysk obrotowy - mimo, iż niewypłacony - został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Należy bowiem wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., dochody uzyskiwane w ramach wszystkich spółek osobowych (w tym niewypłacony zysk) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jej wspólników (art. 5b ust. 2 ustawy PIT). Wspólnicy mieli obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożenia zeznania rocznego.

W opisanych sytuacjach zatem, zysk spółki osobowej ujawniony na kapitale rezerwowym powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, wypłacany jest wspólnikom już po przekształceniu, czyli już po upływie momentu, w którym spółka stała się podatnikiem CIT.

Na gruncie takich sytuacji powstał problem, co do kwalifikacji prawnej środków wypłacanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz byłych wspólników spółki osobowej (obecnych wspólników sp. z o.o.) – uznania czy faktycznie stanowią one wcześniej opodatkowane zyski spółki komandytowej, czy może jednak już zyski spółki kapitałowej.

W dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzależniał kwalifikację wypłaty tzw. „starych zysków” spółki osobowej od momentu zgłoszenia żądania zysku przez wspólników. W sytuacjach, gdy żądanie wypłaty zysku spółki osobowej było zgłaszane przez wspólników już po dokonaniu przekształcenia, organ podatkowy uznaje, że przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego/rezerwowego spółki przekształconej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (powstałej z przekształcenia), na gruncie ustawy o PDOF, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Tym samym zdaniem organów podatkowych, wypłata „starych zysków” spółki osobowej po jej przekształceniu, zysk wspólników podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Organ podatkowy uznaje bowiem, że podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej (por. interpretacje indywidulane: z 1.12.2020 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.643.2020.3.IR, z 23.11.2020 r., znak 0115-KDIT1.4011.634.2020.2.KK., z 24.02.2020 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.153.2019.2.AA, z 9.06.2021 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1.NM oraz 0113-KDIPT2-3.4011.501.2021.1.NM).

Jednocześnie organ podatkowy akceptował stanowisko podatników, że neutralne podatkowo pozostaną wypłaty przez spółkę kapitałową zysków wypracowanych przez spółkę komandytową i opodatkowanych uprzednio po stronie wspólnika tej spółki, tylko w sytuacji kiedy żądanie ich wypłaty zostało zgłoszone przed dokonaniem przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową.

Należy wskazać, że sądy administracyjnie, odmiennie od organów podatkowych, uznają, że niewypłacone zyski spółki osobowej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2017 r., sygn. II FSK 1224/15).

W wyroku z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 869/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, opierając się na powyższej tezie NSA uznał, że „W konsekwencji wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia spółki osobowej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo”.

Należy wskazać, że podatnicy podejmują próbę uzyskania pozytywnych interpretacji powołując się na cytowane orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor KIS mimo to, wciąż konsekwentnie uznaje, że „wypłaty zysku (widniejącego w bilansie Spółki przekształconej jako kapitał rezerwowy), wypracowanego przez spółkę jawną oraz opodatkowanego w ramach działalności Spółki jawnej, w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. - na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” Takie stanowisko wyrażono w jednej z ostatnich interpretacji z dnia 15 lipca 2021 r., znak 0112-KDWL.4011.55.2021.1.TW.

Należy zauważyć, że problem ten ma szczególne znaczenie w odniesieniu do spółek komandytowych. W związku z nowelizacją przepisów i objęciem spółek komandytowych opodatkowaniem CIT, wielu podatników podjęło decyzję o przekształceniu się w spółki kapitałowe.

W jednej z interpretacji indywidualnych (z 18 marca 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.29.2021.1.BD), Dyrektor KIS wskazał, że do wypłat zysków spółek komandytowych realizowanych po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie znajdą przepisy przejściowe ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.2123).

Organ we wskazanej interpretacji podkreślił, że „do czasu objęcia spółek komandytowych przepisami ustawy o CIT, spółki te były podmiotami transparentnymi podatkowo, co oznacza że dochód tych spółek był opodatkowywany na poziomie jej wspólników. Skoro tak, to dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony. Jego późniejsza wypłata dotyczy bowiem dochodu już opodatkowanego na poziomie wspólników i, co za tym idzie, "techniczna" czynność wypłaty jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. (…) Zauważyć bowiem należy, że wypłata ta będzie stanowić realizację zobowiązania powstałego przed przekształceniem Spółki Komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym nie może być rozumiana jako świadczenie należne Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania z tytułu uczestnictwa w M Sp. z o.o. Wypłata ta będzie świadczeniem na rzecz - Zainteresowanego powstałym w związku z wcześniejszą działalnością Spółki Komandytowej i związanym z sukcesją prawną wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.”

Tym samym organ potwierdził, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową, w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. w czasie kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie będą już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych. A zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej, czy też spółki powstałej z przekształcenia tej spółki (tj. sp. z o.o.) będzie opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r.

Należy jednak wskazać, że jest to jedna z pierwszych pozytywnych interpretacji, która przedstawia stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisów przejściowych w odniesieniu do spółek komandytowych, które zmieniły formę na spółkę kapitałową i będą dokonywały wypłaty „starych zysków”. Nie można zatem jednoznacznie uznać, że stanowisko to zostanie podtrzymane w kolejnych interpretacjach. Szczególne ryzyko wynikać może z dotychczasowego stanowiska organów, które uzależniało sposób opodatkowania wypłaty „starych zysków” spółek osobowych od momentu zgłoszenia przez wspólników żądania ich wypłaty.

Stanowisko uzależniające jednak stosowanie przepisów podatkowych od podjęcia jakichkolwiek czynności w zakresie wyrażenia woli przez wspólników, co do momentu wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę osobową, w sytuacji, gdy zyski te zostały już raz opodatkowane jako dochody z działalności gospodarczej tych osób, kwestionowałaby charakter tych wypłat, które są świadczeniem na rzecz wspólnika powstałym w związku z wcześniejszą działalnością spółki osobowej i związanym z sukcesją prawną wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy również wskazać, że kwalifikacja „starych zysków” spółek komandytowych do źródeł przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i opodatkowanie ich 19% podatkiem, różnicowałaby sytuację wspólników spółek komandytowych, którzy zdecydowali się przekształcić swoją działalność w spółkę komandytową od tych wspólników, którzy kontynuują działalność w formie spółki osobowej.

W wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 stycznia 2021 r. (lub odpowiednio 1 maja 2021 r.), dokonana po tej dacie tj. po 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.), nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków (por. por. interpretacje indywidualne z dnia 27 maja 2021 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.101.2021.4.JF; z dnia 12 marca 2021 r., znak 0112-KDIL2-1.4011.33.2021.3.KF; z dnia 15 lutego 2021 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.953.2020.1.KP).

Interpretacje te dotyczą sytuacji, w której nie doszło do przekształcenia spółki komandytowej, tzn. spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT wyłącznie w związku ze zmianą przepisów i objęciem tego rodzaju spółek podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie w związku ze zmianą formy prawnej funkcjonowania.

Niezależnie zatem, czy spółka osobowa stała się podatnikiem CIT w wyniku przekształcenia, czy zmiany przepisów, zyski wypłacane przez spółkę, w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. w czasie kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie powinny już być opodatkowane ponownie.