Hipoteka a czysta wartość w podatku od darowizny

Przeczytaj także: Hipoteka na nieruchomości obniża podatek

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W lutym 2012 r. małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego. W ramach podziału były mąż wnioskodawczyni uzyskał na wyłączność nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego z hipoteką zwykłą w kwocie 145.000 zł oraz hipoteką kaucyjną do sumy 101.500 zł – wpisanymi na rzecz banku, który udzielił kredytu na zakup nieruchomości w 2010 r. Wówczas to kredytobiorcami byli oboje małżonkowie.

W umowie podziału majątku wspólnego były małżonek zainteresowanej zobowiązał się do spłaty wszelkich wierzytelności wynikających z umowy kredytu. Następnie w 2018 r. były mąż udzielił wnioskodawczyni pełnomocnictwa do zbycia na jej rzecz w formie darowizny opisanego mieszkania. Wartość rynkowa mieszkania wynosi obecnie 150.000 zł. Wartość zadłużenia wobec banku to 165.000 zł. Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy ustalając podstawę opodatkowania darowizny mieszkania może zaliczyć do ciężarów wartość aktualnego zadłużenia czy też hipoteki? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. pix4U - Fotolia.com

Podatek od darowizny zmniejsza hipoteka na nieruchomości

Obliczając podatek od otrzymanej darowizny należy ustalić podstawę opodatkowania. Tą jest tzw. czysta wartość darowizny, czyli jej wartość pomniejszona m.in. o ciężary. Tymi jest m.in. hipoteka ustanowiona na nieruchomości będącej przedmiotem darowizny, ale nie wartość pozostałego do spłaty kredytu.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy) oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1. do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów,
2. do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków, rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych,
3. do grupy III – innych nabywców.

Natomiast zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204 ze zm.).

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). (…)

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana darowizna podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Dokonując oceny tak przedstawionego opisu zdarzenia w kontekście wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że to kwota kredytu winna pomniejszyć podstawę opodatkowania. Kwota kredytu stanowi zobowiązanie samego kredytobiorcy. Kredytodawca, zabezpieczając się na okoliczność spłaty kredytu, żąda ustanowienia hipoteki. To ustanowiona na lokalu mieszkalnym hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Jak sama Wnioskodawczyni wskazała, stanie się ona dłużnikiem rzeczowym banku, w związku z tym, że nabędzie nieruchomość obciążoną hipotekami. To jednak nie oznacza, że przejęła kredyt do spłacenia. Nadal zobowiązanie z tytułu kredytu ciąży bowiem na kredytobiorcach.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotne są kwoty hipotek, którymi została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn brana jest bowiem wartość nieruchomości pomniejszona o wartość hipoteki, którą obciążona jest nieruchomość, a nie faktyczna wartość zadłużenia z tytułu kredytu ustalona na dzień zawarcia umowy darowizny.

Podsumowując, przy darowiźnie lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką (hipotekami), na nabycie którego został zaciągnięty kredyt, to nie kwota kredytu będzie stanowiła ciężar. Do spłaty kredytu zobowiązani są występujący w obowiązującej (w tym zmodyfikowanej) umowie kredytowej kredytobiorcy i to na nich spoczywa ciężar spłaty kredytu. Ciężarem w rozumieniu ww. przepisów o podatkach od spadków i darowizn będzie hipoteka (będą hipoteki) ustanowiona na tym lokalu. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów