Ulga mieszkaniowa jest dziedziczona?

Przeczytaj także: Sposób na ulgę mieszkaniową: sprzedaj, kup, dokonaj darowizny

Mąż wnioskodawczyni wraz z innymi spadkobiercami otrzymał spadek, w skład którego wchodziła nieruchomość, sprzedana następnie w 2015 r. – przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie spadku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży zamierzał przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (remont domu, spłata kredytu) i przez to zwolnić je z podatku dochodowego (tzw. ulga mieszkaniowa).

Niestety mąż zainteresowanej zmarł w tym samym roku i nie zdążył wydać pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. Spadek po nim nabyła wnioskodawczyni wraz z dwoma synami – przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. Przeznaczyła ona też na własne cele mieszkaniowe odziedziczoną po zmarłym mężu sumę pieniężną uzyskaną przez niego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, spłacając kredyt hipoteczny, zaciągnięty na dom, w którym zamieszkuje.

Zdaniem zainteresowanej, na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nabyła ona przysługujące mężowi prawo do wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonej przez niego nieruchomości, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT i nabycia przez to prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie.

Stanowisko fiskusa

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że spadkobierca nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej przysługującej spadkodawcy. Jego zdaniem bowiem prawo do tej ulgi nie jest prawem dziedzicznym – przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego. Nie może z niej zatem skorzystać spadkobierca.

Sprawa trafiła do WSA, który przyznał skarżącej rację, że prawo do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko NSA

Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyjaśnił, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15).

NSA podkreślił, że prawo do ulgi mieszkaniowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi prawo majątkowe, za czym przemawia okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do jego nabycia, podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku, jego majątek zostałby umniejszony o kwotę podatku.

W opisanej sprawie spadkodawca zmarł w okresie obowiązywania ulgi - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej, gdzie niemożność realizacji tego uprawnienia spowodowała jego śmierć.

Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości wszedł do masy spadkowej przypadającej spadkobiercy podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Gdyby doszło do wydatkowania tych pieniędzy na własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131ustawy o PIT następuje realizacja prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

„(…) Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe", to jednak, zdaniem sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2000 r., SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.(…)” - czytamy w uzasadnieniu do wyroku.