Otrzymana zaliczka a powstanie obowiązku podatkowego w VAT

Przeczytaj także: Otrzymana zaliczka a obowiązek podatkowy w VAT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka sprzedaje beton. Jej głównymi odbiorcami są klienci indywidualni i podmioty wykonujące prace wykonawcze w budynkach jednorodzinnych.

Spółka zamierza wprowadzić dla swoich klientów system przedpłat, polegający na tym, że klient będzie wpłacał uzgodnioną kwotę (przedpłatę) na poczet przyszłych zamówień. Wpłata taka będzie dokonywana na realizację konkretnej inwestycji lub grupy inwestycji realizowanych przez danego klienta (np. na budowę budynku mieszkalnego lub realizację robót związanych z ułożeniem kostki brukowej na kilku inwestycjach) i następnie składane będą skonkretyzowane zamówienia na dostawy. W momencie dokonywania wpłaty znana będzie jedynie cena m3 poszczególnych rodzajów betonu, jaki będzie podlegał dostawie w ramach dostaw objętych daną przedpłatą. Na moment wpłaty nie będzie wiadome co dokładnie będzie przedmiotem dostaw (jaki rodzaj betonu, ile godzin pracy pompy, koszty transportu i inne), które znane są dopiero w momencie realizacji konkretnej dostawy. W momencie wpłaty nie będą znane konkretne terminy dostaw ani ich ilość, jaka objęta będzie daną przedpłatą.

Dana przedpłata będzie przypisana do konkretnego klienta w systemie sprzedażowym spółki.

Zadano pytanie, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatkuj VAT od otrzymanych przedpłat? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. bankrx - Fotolia.com

VAT

Otrzymana przedpłata czy zaliczka na potrzeby VAT może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. (…)

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli

dokonywania jego zmian w przyszłości.
Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

- nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;
- nie później niż w momencie pobrania ceny;
- bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

W rezultacie należy wskazać, że aby zapłatę uznać za przedpłatę/zaliczkę na poczet przyszłych należności, w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie usług/dostawa towarów było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że kwoty przedpłat otrzymane przez Wnioskodawcę na poczet przyszłych zamówień będą stanowić przedpłaty/zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, iż przedpłata wpłacona przez danego kontrahenta będzie przypisana do tego kontrahenta w informatycznym systemie sprzedażowym Wnioskodawcy. Wpłata przedpłaty będzie dokonana na realizację konkretnej inwestycji lub grupy inwestycji realizowanych przez danego klienta i następnie składane będą skonkretyzowane zamówienia na dostawy. Jednocześnie, co istotne, z okoliczności sprawy wynika, że przedpłata wpłacona będzie na poczet zakupu betonu. Przy tym w momencie dokonywania przedpłaty znana będzie cena m3 poszczególnych rodzajów betonu, jaki będzie podlegał dostawie w ramach dostaw objętych daną przedpłatą. W momencie dokonywania przedpłaty Wnioskodawca nie będzie wiedział jedynie jaki rodzaj betonu będzie przedmiotem poszczególnych dostaw, nie będą znane konkretne terminy dostaw ani ich ilość (rodzaj i ilość towarów będą konkretyzowane z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia). Zatem nie można uznać, że w analizowanym przypadku na moment dokonywania przedpłaty nie będzie wiadome co dokładnie będzie przedmiotem dostaw. W momencie dokonywania przedpłaty będzie wiadome, że przedmiotem dostaw będzie beton (w tym będzie znana cena m3 danego rodzaju betonu) a jedynie nie będzie znany rodzaj betonu (rodzaj i ilość betonu będą konkretyzowane z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia). Zatem, mając na uwadze wskazane informacje, dokonywane przez kontrahenta przedpłaty należy uznać za przedpłatę/zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu wniesionych przez kontrahenta przedpłat, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, powstanie z chwilą otrzymania tej przedpłaty. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów