Polski Ład: zmiany w podatkach dochodowych dla spółek

Przeczytaj także: Polska Spółka Holdingowa w Polskim Ładzie

IV. Zagraniczne spółki kontrolowane poszerzenie katalogu

Projekt zakłada doprecyzowanie przesłanek konstytuujących zagraniczną jednostkę kontrolowaną (CFC) poprzez wskazanie, iż za CFC uważa się też podmiot, w którym polski podatnik posiada samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Polski bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w zarządzaniu jednostką. Tymi innymi podatnikami są podatnicy, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w zarządzaniu jednostką lub 25% prawa do uczestnictwa w zysku spółki.

Rozszerzono również katalog przychodów pasywnych, których przekroczenie progu 33% o świadczone usługi niematerialne, takie jak usługi doradcze, księgowe, badania rynku, z tytułu najmu, odsetek, itp. konstytuuje zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W każdym z wyżej wskazanych przypadków przesłanką do identyfikacji CFC będzie faktyczne obciążenie podmiotu zagranicznego podatkiem niższym o 25 proc. niż podatek, który byłby należny w Polsce.

Do tego dojdą dwa nowe typy spółek, które będą uznawane za CFC:

• spółka, która w swoich aktywach będzie posiadała aktywa generujące przychody pasywne o wartości odpowiadającej co najmniej 50% wartości wszystkich aktywów podmiotu, a przychody o charakterze pasywnym będą niższe niż 30% wartości aktywów i należności,
• spółki osiągające „ponadnormatywny” dochód, nieznajdujący pokrycia w posiadanych aktywach. – dochód ten będzie ustalony według następującego algorytmu: (b + c +d) x 20% w którym poszczególne litery oznaczają: b – wartość bilansowa aktywów jednostki, c – roczne koszty zatrudnienia jednostki d – zakumulowana (zsumowana) dotychczasowa wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Jeżeli dochód jednostki przekroczy wskazaną wyżej wartość, to, przy zachowaniu innych warunków, będzie ona uznana za CFC.

V. Działania restrukturyzacyjne (połączenia, podziały, aporty, wymiana udziałów)

Projekt przewiduje także szereg regulacji dotyczących restrukturyzacji podatników, w szczególności:
Ograniczenie neutralności transakcji wymiany udziałów (PIT i CIT)
Obecnie, warunkiem neutralności wymiany udziałów jest m.in., aby:

• spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, były podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy CIT lub były spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
• wspólnik był podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Projekt zakłada uzupełnienie ww. warunków o kolejne, których spełnienie jest niezbędne dla zachowania neutralności podatkowej:

• zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz
• wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

2. Połączenia lub podziały spółek
Projekt wprowadza szereg zmian w zakresie transakcji połączenia lub podziału spółek, w szczególności zakresie ustalenia przychodów i kosztów w przypadku połączenia lub podziału spółek.

W odniesieniu do PIT, planowane jest w szczególności ograniczenie korzystania z przesunięcia momentu opodatkowania dochodu z podziału lub łączenia spółek (gdy w wyniku podziału majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP)) w postaci wymogu spełniania dodatkowych warunków:

1. udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie mogły w przeszłości zostać nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo nie mogły zostać przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,
2. przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie może być wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

3. Ograniczenie w zakresie korzystania ze zwolnienia aportów w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Zwolnienie zostanie zachowane pod warunkiem, że spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Projekt określa także, w jaki sposób należy ustalać dochód w przypadku odpłatnego zbycia (w tym aportu) udziałów związanych z aportem przedsiębiorstwa albo ZCP.

VI. Liberalizacja warunków stosowania tzw. estońskiego CIT

Projektowana ustawa ma na celu także upowszechnienie stosowania ulgi, która weszła w życie zaledwie w ubiegłym roku. Do tej pory estoński CIT nie cieszył się dużą popularnością wśród podatników. W celu popularyzacji tej ulgi, Ministerstwo Finansów zdecydowało się na rozszerzenie możliwości zastosowania estońskiego CIT oraz złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania przepisów w tym zakresie, jak i pozwalających na pozostanie w tym systemie. Dodatkowo od nowego roku podmiotami uprawnionymi do stosowania estońskiego CIT będą także spółki komandytowe oraz komandytowo-akcyjne.

Przede wszystkim w wyniku zmian został uchylony art. 28j ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który zawierał wskazanie górnego limitu przychodów podatników opodatkowanych estońskim CIT na poziomie 100 000 000 zł. Co jest z tym bezpośrednio związane, z ustawy o CIT zniknie także obowiązek zapłaty domiaru podatku w sytuacji, gdy w którymś z lat limit ten zostałby przekroczony.

Uchylono także art. 28l pkt 2 ustawy o CIT, który zobowiązywał podatników do utrzymywania na określonym poziomie nakładów inwestycyjnych lub wydatków na wynagrodzenia. Warunek ponoszenia takich nakładów w ustawie jednak pozostaje, ale będzie on dobrowolny dla dużych podatników, którzy dzięki ponoszeniu wskazanych nakładów inwestycyjnych będą mogli rozliczyć podatek dochodowy według niższej stawki.

Zgodnie z brzmieniem projektu, zmienione zostaną terminy zapłaty podatku od różnic przejściowych między wynikiem podatkowym, a wynikiem rachunkowym. Obecnie podmioty wchodzące w reżim estońskiego CIT są zobowiązane do zapłaty tej różnicy – zwanej także „korektą wstępną” – w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy sprzed wejścia w ryczałt. Po wprowadzeniu omawianej zmiany, obowiązek zapłaty tego podatku nastąpi dopiero w ciągu miesiąca po ostatnim roku stosowania ryczałtu, a w sytuacji gdy podmiot zdecyduje się zostać w reżimie dłużej niż cztery lata – wygaśnie w całości.

VII. Miejsce zarządu

Projekt nowelizacji wprowadza nową definicję posiadania zarządu. Dodaje przepis, na podstawie którego podmioty nieposiadające siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będą uznawane za polskich podatników CIT, w przypadku gdy osoby lub podmioty zasiadające w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających takiego podmiotu:

• mają miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
• w sposób faktyczny, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podmiotów prowadzą bieżące sprawy tego podatnika, w tym na podstawie umowy go kreującej, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego jego założenie lub funkcjonowanie, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między takim podmiotem podatnikiem i polskimi rezydentami podatkowymi.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu, zmiany mają więc na celu ograniczenie zjawiska rejestrowania przez polskich rezydentów spółek na terytorium kraju obcego, które nie prowadzą tam rzeczywistych operacji gospodarczych, w których polski podatnik nabywa udziały i poprzez które ma być kontynuowana jego działalność w Polsce, przy czym dochody mają w założeniu podlegać opodatkowaniu wyłącznie na terytorium tego kraju obcego.

VIII. Świadczenia na rzecz wspólników jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu ma zostać poszerzony o tzw. ukryte dywidendy. Pod tym pojęciem legislator rozumie ekonomiczną dystrybucję zysków podatnika CIT na rzecz wspólnika, która jednak formalnie nie jest dywidendą.

Jako przykłady wydatków podlegających nowemu ograniczeniu wskazane zostały związane ze wspólnikami podatnika lub podmiotami powiązanymi z nimi pośrednio lub bezpośrednio:

• płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• transakcje o nierynkowym charakterze,
• nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej,
• użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika lub podmiotów powiązanych, które pierwotnie należały do podatnika.

IX. Ceny transferowe

Projekt ustawy zakłada przedłużenie terminu na sporządzenie dokumentacji cen transferowych do końca 10 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego.

Jednymi z ważniejszych zmian, które wyjątkowo należy ocenić pozytywnie, jest zniesienie obowiązku dokumentacyjnego dla mikro- oraz małych przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. Przedsiębiorstwa te będą zwolnione także z obowiązku przygotowania analiz porównawczych.

Jednocześnie, rozszerzono zakres transakcji zwolnionych z obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych o tzw. czyste refaktury, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków – m.in. refakturowanie nie może być powiązane z inną transakcją kontrolowaną, a rozliczenie powinno zostać dokonane niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego. Ułatwienie to będzie mogło zostać zastosowane także w odniesieniu do dokumentacji sporządzanej za rok podatkowy rozpoczynający się w 2021 r.

Projekt przewiduje także likwidację oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych jako odrębnego dokumentu i przeniesienie go, w zmienionej treści, do informacji o cenach transferowych. Wszystkie elementy będące częścią składową oświadczenia będą obecnie zawarte w informacji TPR-P oraz TPR-C, a zatem podobnie jak w latach ubiegłych wciąż istniał będzie obowiązek składania oświadczenia potwierdzającego, że ceny stosowane w transakcjach są cenami rynkowymi.

W projekcie ustawy zaproponowano także przedłużenie terminu na złożenie informacji o cenach transferowych (TPR-P oraz TPR-C) do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego podmiotu (tj. aż o dwa miesiące w odniesieniu do obecnie funkcjonujących terminów). Co istotne, termin ten nie będzie zbieżny z terminem na przygotowanie dokumentacji cen transferowych.