Umowa dożywocia bez podatku dochodowego

Przeczytaj także: Umowa dożywocia mieszkania otrzymanego w darowiźnie poza podatkiem dochodowym

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawczyni w grudniu 2020 r. nabyła prawo własności lokalu od spółdzielni mieszkaniowej na podstawie aktu notarialnego w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu, będącego uprzednio przedmiotem spółdzielczego lokatorskiego prawa nabytego przez wnioskodawczynię w drodze przydziału w 1983 r.

Obecnie zainteresowana zamierza zawrzeć umowę dożywocia w rozumieniu art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, w wykonaniu której przeniesie prawo własności powyższego lokalu na swoją córkę i jej męża w zamian za zobowiązanie się nabywców do zapewniania jej dożywotniego utrzymania polegającego na przyjęciu wnioskodawczyni jako domownika, dostarczaniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz do sprawienia na własny koszt pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy od zawartej umowy dożywocia będzie musiała zapłacić podatek dochodowy? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się z podatniczką i odstąpił od uzasadnienia prawnego jej stanowiska. To było następujące:

„(…) Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym zawarcie umowy dożywocia i przeniesienie w jej wykonaniu prawa własności do Lokalu na rzecz Nabywców nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) źródłami przychodów są:
1. stosunek służbowy, stosunek pracy; w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczy spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni pojmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2. działalność wykonywana osobiście;
3. pozarolnicza działalność gospodarcza;
4. działy specjalne produkcji rolnej;
5. (uchylony);
6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych działalnością gospodarczą;
7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c);
8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d. innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;
8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;
9. inne źródła.

Odpowiednio do przepisu art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się przez to działalność zarobkową:
a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wobec tego, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, kwalifikacja podatkowa zawarcia umowy dożywocia, w wykonaniu której nastąpi przeniesienia na Nabywców prawa własności do Lokalu nie może być dokonywana z uwzględnieniem przepisów Ustawy PIT odnoszących się do przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej. Konsekwentnie w tym zakresie należy odwołać się do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie Ustawy PIT stosuje się odpowiednio. Jednocześnie odpowiednio do przepisu art. 19 ust. 3 Ustawy PIT, wartość rynkową, o której mowa w art. 19 ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z przeniesieniem prawa własności Iokalu w wykonaniu umowy dożywocia, nie jest możliwe ustalenie przychodu, tj. ceny, a tym samym po stronie Wnioskodawczyni nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”) z tego tytułu. Takie stanowisko Wnioskodawczyni wyprowadza z tego, że zarówno w przypadku zbycia nieruchomości następującego w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT), jak i w przypadku zbycia nieruchomości nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT), przychód należy ustalać zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, czyli w wysokości równiej cenie zbycia nieruchomości. W przypadku umowy dożywocia nie występuje cena zbycia nieruchomości. Wykonywanie przez Nabywców na rzecz Wnioskodawczyni świadczeń przewidzianych w umowie dożywocia nie może być utożsamiane z ceną nabycia nieruchomości, taką jaka występuje np. w przypadku umowy sprzedaży. Wykonywanie tych świadczeń przez Nabywców będzie miało charakter dożywotni, a więc będzie wykonywane tak długo jak długo będzie żyła Wnioskodawczyni. W związku z tym, nie można określić wartości tych świadczeń, ponieważ okres ich wykonywania nie jest znany. Jednocześnie w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie ma podstaw do ustalania przychodu w wysokości wartości rynkowej nieruchomości, na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 3 Ustawy PIT. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zawarcia umowy dożywocia w wykonaniu, której Wnioskodawczyni przeniesie na Nabywców prawo własności Lokalu, nie będzie skutkować po stronie Jej powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014r. (II FPS 4/14), zgodnie z którą „Odnosząc się zatem w konkluzji do pytania przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-2.4011.1108.2020.1.AKU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przynoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. (...)”. W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w drodze umowy dożywocia - Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 4/14, następującej treści: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”. W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, przedstawione zdarzenie przyszłe, jak również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4114, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę zbycie nieruchomości lokalowej na podstawie umowy o dożywocie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, mocą której nowy właściciel zapewni Wnioskodawcy dożywotnią możliwość zamieszkiwania na całości albo czyści nieruchomości, wyżywienie, opiekę w czasie choroby oraz wyprawienie pogrzebu, nie będzie stanowiło źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy. W związku tym, przeniesienie własności nieruchomości lokalowej na podstawie umowy o dożywocie, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego”. Takie samego stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2019 r., znak: 0112-KDIL3-1.4011.117.2019.1.AG, w której wskazał: „Mając na uwadze przywołane wyżej przypisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi na podstawie umowy o dożywocie - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego lokalu - nie będzie możliwe określenie przychodu z którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Podsumowując, przeniesienie własności opisanej we wniosku nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, przedmiotowe zbycie nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego”.

Stanowisko to potwierdzają również m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
• z dnia 17 października 2019 r. (znak: 0115-KDIT2-2.4011.282.2019.4.LS);
• z dnia 1 lipca 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-2.4011.317.2019.1.DA);
• z dnia 28 marca 2019 r. (znak: 0114-KDIP3-2.4011.128.2019.2.MZ);
• z dnia 7 listopada 2018 r. (znak: 0112-KDIL3-2.4011.400.2018.1.DJ);
• z dnia 15 czerwca 2018 r. (znak: 0113-KDIPT2-2.4011.231.2018.1.KK);
• z dnia 11 kwietnia 2018 r. (znak: 0112-KDIL3-3.4011.80.2018.1.MC).

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym zawarcie umowy dożywocia i przeniesienie w jej wykonaniu prawa własności do Lokalu na rzecz Nabywców, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów