Wynajem wielu nieruchomości poza działalnością gospodarczą?

Przeczytaj także: Zmiany w ryczałcie od prywatnego najmu w 2019 r.

O co toczył się spór?

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa źródła przychodów, w ramach których można rozliczać najem, podnajem, dzierżawę i inne umowy o podobnym charakterze. Są to:

• najem będący odrębnym źródłem przychodów od pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) i
• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Jak nietrudno się domyślić, spór z fiskusem dotyczył pierwszego z wymienionych źródeł, tym bardziej, że do końca 2020 r. najem nieruchomości w ramach działalności gospodarczej pozbawiał przedsiębiorcę prawa do tej formy opodatkowania (od 2021 r. to się zmieniło; szerzej pisaliśmy na ten temat m.in. w artykule Ryczałt z najmu w 2021 r. po nowemu).

Jak zatem rozróżnić, kiedy mamy do czynienia z najmem prywatnym a kiedy w ramach działalności gospodarczej? Niestety nie ma tutaj prostej odpowiedzi, tym bardziej że kryteria przyporządkowania do konkretnego źródła przychodu są bardzo nieostre i ogólne. Definicja działalności gospodarczej w ustawie o PIT jest tak szeroka, że bez problemu obejmuje swym zakresem każdy najem czy dzierżawę. A zarówno fiskus jak i sądy administracyjne nie wypracowały w tej materii jednolitego stanowiska.

I tak o ile wynajem jednego, dwóch czy trzech mieszkań przez podatnika niemającego firmy nie był kwestionowany przy rozliczaniu go poza działalnością gospodarczą (o czym pisaliśmy m.in. w artykułach: Najem 5 mieszkań może być opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym, Ryczałt ewidencjonowany: wynajem 4 mieszkań to nie działalność), czy nawet łączenie takiego najmu z prowadzoną firmą (o czym pisaliśmy chociażby w artykule Najem prywatny i w ramach prowadzonej firmy), tak wynajem większej ilości mieszkań powodował już sporo dyskusji. Sytuacja komplikowała się jeszcze bardziej, gdy przedsiębiorca postanowił żonglować swoim majątkiem firmowym i prywatnym (czyli przenosić nieruchomości firmowe do majątku prywatnego, z którego następnie miały być wynajmowane).

Przykładem jest wyrok NSA z 25.10.2017 r., sygn. akt II FSK 1487/17, w którym to sąd uznał, że „(…) Zamiar wycofania z ewidencji środków trwałych nieruchomości dotychczas wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej i zaprzestanie dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych nie zmieni uznania, że wciąż związane one będą z nadal prowadzoną działalnością gospodarczą, która jednocześnie wypełniać będzie znamiona określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Będzie to zatem kontynuacja dotychczas prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, która będzie nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), prowadzona na szeroką skalę, w sposób zorganizowany stosownie do jej przedmiotu i profesjonalnie. W płaszczyźnie relacji pomiędzy przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma i nie może mieć znaczenia subiektywna ocena samego podatnika, czy podejmowane skonkretyzowane działania traktuje jako działalność gospodarczą, czy też nie.(…)”

Wyrok dotyczył przedsiębiorcy, który miał trzy zabudowane działki oraz trzy lokale, które wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Po pewnym czasie postanowił wycofać je z firmy i rozliczać się z fiskusem w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18 (dotyczącym podatnika posiadającego kilkadziesiąt mieszkań i lokali niemieszkalnych).

Na drugim biegunie pojawił się zaś chociażby wyrok NSA z 22 sierpnia 2019 r.,sygn. akt II FSK 3175/17, w którym sąd orzekł

„(…) Należy podkreślić, że praktyka gospodarcza wskazuje, że wynajmowanie nieruchomości może mieć charakter działalności prowadzonej w ramach zarządu majątkiem osoby fizycznej. Wówczas przedmiotem najmu są składniki majtku nabyte w celu lokowania posiadanych zasobów pieniężnych. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku najmu prywatnego nieruchomości, stanowiącego formę zarządu majątkiem osoby fizycznej i wynajmu tych samych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tę samą osobę w obu tych przypadkach występują cechy działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Prawidłowo w zaskarżonym wyroku wskazano też, że najem nieruchomości wykonywany poza działalnością gospodarczą w ramach zarządu majątkiem osoby fizycznej ma charakter zarobkowej działalności usługowej wykonywanej w sposób zorganizowany i we własnym imieniu wynajmującego. Trafnie w zaskarżonym wyroku podkreślono, że spełnienie kryterium zorganizowanego charakteru działalności, przy najmie nieruchomości wykonywanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną nie musi polegać na podjęciu specjalnych działań organizacyjnych, którymi charakteryzują się inne rodzaje działalności gospodarczej jak np. zorganizowania specjalistycznej bazy technicznej, zatrudnienia pracowników o odpowiednich kwalifikacjach czy też zarządzania właściwego dla przedsiębiorstw. W zakresie pozostałych cech działalności gospodarczej, które wymienione są art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. ich występowanie w obu omawianych rodzajach najmu nieruchomości nie budzi wątpliwości.

Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że ta tożsamość jest konsekwencją regulacji umowy najmu zawartych w kodeksie cywilnym. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 oraz w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1078/17 i z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę poglądy wyrażone w tych wyrokach w pełni podziela. Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku najmu prywatnego nieruchomości przez osobę fizyczną i prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej polegającej wyłącznie na wynajmie tych samych nieruchomości, natężenie występowania przedmiotowych cech może być jednakowe i zazwyczaj jest jednakowe. (…)

W takiej sytuacji brak jest, określonych przez przepisy prawa podatkowego kryteriów pozwalających na różne potraktowanie tych rodzajów najmu w zakresie skutków podatkowych przychodów uzyskiwanych w ramach tych działalności.

Jak już wskazano w przypadku czynności, które mogą stanowić działalność gospodarczą oraz być zaliczone do innych źródeł przychodów o kwalifikacja czynności do tych źródeł przychodu decydować powinna ocena intensywności występowania cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy intensywność ta w obydwu analizowanych wariantach wynajmowania nieruchomości jest taka sama, odwoływanie się do kryteriów działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 jest bezcelowe. W rozważanej sytuacji, wobec braku innych ustawowych kryteriów różnego podatkowego potraktowania tych rodzajów najmu, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego o zaliczeniu przychodów z najmu do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 6 u.p.d.o.f. decyduje sam podatnik, którym może sam zadecydować o tym czy najem nieruchomości wykonywać będzie jako wskazaną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, czy jako najem wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (…)”

NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, przychylił się do tego właśnie stanowiska.

Krzysztof Skrzypek
doradca podatkowy, nr wpisu 12444