Zmiana roku podatkowego spółki z o.o.

Przeczytaj także: Zmiana/skrócenie roku podatkowego spółki z o.o.

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca, spółka z o.o., polski rezydent podatkowy, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2020 r., dokonała zmiany roku obrotowego. Do tej pory rok ten pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Po zmianie będzie trwał on od 1 kwietnia do 31 marca.

Pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki (przejściowy) będzie trwał od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2022 r. Wniosek o zmianę wpisu w KRS został wniesiony do sądu w dniu 17 grudnia 2020 r., zaś sąd wydał postanowienie o zmianie wpisu w KRS w tym zakresie 7 stycznia 2021 r. Spółka poinformowała też urząd skarbowy o tej zmianie w zeznaniu podatkowym składanym za rok poprzedzający pierwszy po zmianie rok podatkowy.

Zadano pytanie, czy spółka dokonała skutecznej zmiany roku podatkowego? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(…) Zasady określania roku podatkowego (obrotowego) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy CIT.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Michail Petrov - Fotolia.com.jpg

Kiedy spółka dokona skutecznej zmiany roku podatkowego?

Do skutecznej zmiany roku podatkowego spółki dochodzi, gdy uchwała w tym zakresie zostanie podjęta przed upływem ostatniego przed zmianą dnia roku podatkowego oraz gdy pierwszy po zmianie rok podatkowy będzie dłuższy niż 12 a krótszy niż 24 miesiące.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6 tego artykułu, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Oznacza to, że zmiana roku obrotowego przez podatnika odnosi także skutek w zakresie roku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy CIT, w razie zmiany roku podatkowego, za przejściowy (winno być: pierwszy po zmianie) rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Rok ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Artykuł 8 ust. 4 ustawy CIT stanowi natomiast, że o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy CIT, składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy po zmianie rok podatkowy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że skuteczna zmiana roku podatkowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wymaga spełnienia następujących przesłanek:
1. przyjęcie roku podatkowego (obrotowego) innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
2. o zmianie umowy spółki dotyczącej zmiany roku podatkowego (obrotowego) należy powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy CIT, składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy po zmianie rok podatkowy,
3. przejściowy rok podatkowy nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
4. początkiem przejściowego roku podatkowego będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego (obrotowego) i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego (obrotowego).

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:
1. zmiana roku obrotowego Spółki została dokonana poprzez zmianę umowy Spółki w efekcie podjęcia stosownej uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w formie aktu notarialnego z 17 grudnia 2020 r., a następnie Spółka złożyła odpowiedni wniosek w KRS w dniu 17 grudnia 2020 r. i przedmiotowa zmiana, postanowieniem sądu rejestrowego z 7 stycznia 2021 r. została uwzględniona w KRS,
2. Spółka spełniła warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 4 ustawy CIT,
3. przejściowy rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2021 r. i będzie trwał do 31 marca 2022 r., zatem będzie trwał piętnaście kolejnych miesięcy kalendarzowych,
4. poprzedni rok podatkowy (obrotowy) Spółki trwał od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., natomiast przejściowy rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2021 r. i będzie trwał do 31 marca 2022 r., zatem początkiem pierwszego roku podatkowego (obrotowego) po zmianie jest pierwszy dzień miesiąca następujący po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego (obrotowego) i rok ten zakończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego (obrotowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki, których spełnienie prowadzi do skutecznej zmiany roku podatkowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zostały zrealizowane przez Spółkę. Zatem, Spółka dokonała skutecznej zmiany roku podatkowego, w taki sposób, że przejściowy rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2021 r. i będzie trwał do 31 marca 2022 r., a kolejne lata podatkowe będą obejmować odpowiednio okresy od 1 kwietnia do 31 marca następnego roku.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ustawodawca nie wprowadził w ustawie CIT dodatkowych warunków formalnych niezbędnych do zmiany roku podatkowego podatnika. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6 tego artykułu, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, nie formułuje dodatkowego warunku rejestracji zmiany roku podatkowego podatnika. Ponadto, zgodnie z regułą wykładni przepisów wyrażoną łacińską paremią Lege non distinguente nec nostrum est distinguere, skoro ustawodawca nie wprowadził w przepisach ustawy CIT wymogu rejestracji w KRS zmiany statutu lub umowy spółki przed zakończeniem dotychczasowego roku podatkowego, to bezpodstawne byłoby wprowadzanie takich wymogów w drodze wykładni rozszerzającej (byłaby to niedozwolona wykładnia prawotwórcza).

W ocenie Spółki, brak takiej regulacji jest świadomy i celowy. Nie sposób bowiem uznać, aby wolą ustawodawcy było uzależnienie skuteczności zmiany roku podatkowego od tego, kiedy sąd rejestrowy załatwi sprawę. Przyjęcie odmiennego podejścia mogłoby wywołać absurdalne skutki, ponieważ bezzasadnie uzależniałoby sytuację podatnika od szybkości i toku pracy odrębnego od niego podmiotu, jakim jest sąd rejestrowy (w praktyce czas załatwienia sprawy może różnić się istotnie z powodu czynników, takich jak np. obciążenie konkretnego sądu sprawami, urlopy, okresy świąteczne itp.).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż na gruncie ustawy CIT do skutecznej zmiany roku podatkowego wymagane jest, aby do końca dotychczasowego roku podatkowego została podjęta stosowna uchwała o zmianie umowy lub statutu spółki. Jednakże, nie jest wymagane, aby rejestracja takiej uchwały w KRS nastąpiła przed zakończeniem dotychczasowego roku podatkowego. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 3 ustawy CIT termin tego zgłoszenia, jak również termin tej rejestracji jest irrelewantny dla skuteczności zmiany roku podatkowego na gruncie ustawy CIT.

W przeszłości niektóre interpretacje indywidualne prezentowały stanowiska odmienne od przedstawionego przez Wnioskodawcę. Jednakże, Szef Krajowej Administracji Skarbowej dostrzegł nieprawidłowość takich interpretacji. Potwierdza to, m.in. pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2019 r., znak: DPP13.8221.9.2019.CPIJ, w którym uznał on interpretację indywidualną wydaną wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłową oraz wskazał, iż: „(...) we wskazanych przepisach sformułowano dwa obowiązki ciążące na podmiocie, który zamierza zmienić rok podatkowy. Aby zmiana była skuteczna dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych po pierwsze podatnik musi określić rok podatkowy w odpowiednim dokumencie regulującym jego ustrój. Treść przepisów ustawy o CIT jako warunek zmiany wskazuje zatem podjęcie stosownej uchwały o zmianie umowy lub statucie spółki lub innym dokumencie, który reguluje zasady ustrojowe podatnika. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że cytowany wyżej przepis ustawy o CIT nie formułuje dodatkowego warunku rejestracji takiej zmiany. W myśl właściwych przepisów (ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.) taka uchwała powinna być zgłoszona do rejestracji w KRS, jednak właściwe dla tego przedmiotu przepisy nie wskazują wiążącego terminu na zgłoszenie i dokonanie takiej rejestracji i nie wiążą z tym jej skuteczności”.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy znajduje akceptacje w najnowszych interpretacjach wydawanych w analogicznych dla podatników stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2020 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.365.2020.1.JF, organ wskazał, iż „Odnosząc powołane powyżej przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dopełnił ciążących na nim obowiązków związanych ze zmianą roku podatkowego bowiem podjął uchwałę o zmianie roku podatkowego przed końcem roku podatkowego, tj. przed 1 października 2020 r. (ostatni rok przez zmianą roku podatkowego) oraz złożył wniosek do KRS o zmianę umowy spółki oraz zawiadomi o zmianie roku podatkowego w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 października 2019 r. do 30 września 2020 r.”.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy prawa oraz opisany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że Spółka dokonała skutecznej zmiany roku podatkowego. Uchwałę o zmianie umowy Spółki w zakresie roku obrotowego podjęto bowiem 17 grudnia 2020 r., a więc przed upływem ostatniego przed zmianą roku podatkowego. Spółka spełniła warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 4 ustawy CIT. Ponadto prawidłowo wskazano okres przez jaki trwa przejściowy rok podatkowy Spółki, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2022 r., czyli przez piętnaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym doszło do skutecznej zmiany roku podatkowego i tym samym przejściowy rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2021 r. i będzie trwał do 31 marca 2022 r., a kolejne lata podatkowe Spółki będą obejmować odpowiednio okresy od 1 kwietnia do 31 marca następnego roku.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów