Jak określić podatek u źródła od urządzeń przemysłowych

Przeczytaj także: Usługi pośrednictwa a podatek u źródła

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP)¹, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Z kolei zgodnie z art. 12 typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne, powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Ani ustawy podatkowe ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają stosownych definicji powyższych pojęć. O ile w przypadkach najmu typowych maszyn przemysłowych sytuacja jest oczywista, o tyle jest też szereg sytuacji gdzie nie łatwo jednoznacznie orzec czy mamy do czynienia z urządzeniem przemysłowym, handlowym lub naukowym. Przypadki sporów podatników z organami podatkowymi dotyczą takich przedmiotów jak komputery, serwery, kontenery i cysterny czy też specjalistyczne narzędzia montażowe lub serwisowe. Stanowiska organów i sądów administracyjnych są w tym zakresie niejednolite, niemniej można wskazać dwie zasadnicze linie interpretacyjne.

Wykładnia językowa

Zgodnie z pierwszym podejściem, w braku definicji legalnej, w celu ustalenia znaczenia przedmiotowych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Odwołując się zatem do języka potocznego należy, za słownikiem języka polskiego wskazać, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych.

W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną².

W tym samym duchu, w jednym z wyroków³ WSA wskazuje, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". W tym kontekście wskazuje się, że o zakwalifikowaniu danego urządzenia jako przemysłowego decyduje jego aspekt funkcjonalny, przy równoczesnym uwzględnieniu jego zdolności. Każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym. Opodatkowanie należności licencyjnych zdeterminowane jest zasadniczym przeznaczeniem urządzeń danego typu - pozwalającym na kwalifikację jako urządzenia przemysłowe - a nie potencjalną możliwością wykorzystania w działalności podatnika. Dotyczy to w szczególności urządzeń, których zastosowanie jest bardzo szerokie i mogą, ale nie muszą być wykorzystywane w przemyśle. Urządzenia takie nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji⁴.

Takie podejście jest bardziej korzystne dla podatników, bo pozwala wyżej wymienione przypadki graniczne uznać za niestanowiące urządzeń przemysłowych i nie podlegające podatkowi u źródła.

Wykładnia rozszerzająca

Jest też jednak druga, mniej korzystna linia interpretacyjna. Zgodnie z nią, pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć maksymalnie szeroko.

Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r (sygn. akt II FSK 1963/15) urządzenia przemysłowe to nie tylko maszyny do produkcji lub przemysłu, ale każdy sprzęt, który służy generowaniu dochodów. W myśl tego poglądu, przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu .

W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o PDOP, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle.

Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane⁵. Pojęcie urządzenia typu „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego) czy nauki⁶.

Potrzeba zmian

Jak więc widać, niejednolitość stanowisk nie dotyczy tylko różnicy zdań między organami podatkowymi i sądami, ale także między orzeczeniami samych sądów. W takiej sytuacji trudno mówić o tym, żeby prawo w oczach podatnika cechowało się jakąkolwiek stabilnością i przewidywalnością. Potrzeba uregulowania sytuacji wydaje się być ewidentna. Drogą do tego może być wprowadzenie do ustawy precyzyjnych definicji legalnych problematycznych pojęć albo wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej bądź objaśnień podatkowych w tym zakresie.

1. Dalsza część artykułu będzie bazować na przepisach ustawy o PDOP. Należy jednak pamiętać, że analogiczne przepisy znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych
2. Por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 r. I SA/Go 537/18, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r.,II FSK 1395/16,
3. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. Akt III SA/Wa 1456/19
4. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. II FSK 1120/17, z dnia 18 maja 2017 r., sygn. Akt II FSK 1204/15.
5. Por. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2019 r., sygn. Akt II FSK 1308/17; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. Akt II FSK 1773/16; z dnia 20 stycznia 2016 r. II FSK 771/14; z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 1828/16; z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10
6. Por. interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP2-1.4010.299.2019.1.JS