Utrata ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn

Przeczytaj także: Zwolnienie z podatku od darowizn: upływ czasu bez znaczenia

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W grudniu 2009 r. teście wnioskodawczyni kupili nieruchomość mieszkalną w W. na kredyt. Byli oni jedynymi właścicielami tej nieruchomości, zaś kredytobiorcami na jej zakup, obok teściów byli także wnioskodawczyni i jej mąż. Bank ustanowił hipotekę na mieszkaniu w wysokości 76.190,48 EUR oraz hipotekę kaucyjną w wysokości 38.100,00 EUR.

Następnie w dniu 22 listopada 2019 r. teściowie przekazali w darowiźnie powyższą nieruchomość wnioskodawczyni i jej mężowi. Nie zmieniły się natomiast zasady umowy kredytowej – nadal pozostawało czworo kredytobiorców.

Od darowizny mieszkania notariusz nie pobrał podatku, gdyż mąż zainteresowanej mieścił się w grupie zerowej, zaś zainteresowana skorzystała z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu 26 czerwca 2020 r. nieruchomość została sprzedana. Kredyt, zgodnie z otrzymanym zaświadczeniem wystawionym przez bank A, obejmował kapitał, odsetki, oraz udzieloną prowizję, a całkowita spłata kredytu hipotecznego wyniosła 153.500,00 zł. Natomiast całkowita spłata kredytu hipotecznego, zgodnie z zawartą umową kredytową, miała nastąpić do 10 sierpnia 2026 r. Bank, w którym kupujący otrzymali kredyt hipoteczny na zakup tej nieruchomości przelał środki finansowe na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez wnioskodawczynię, jej męża i teściów w wysokości ok. 153.500,00 zł. Pozostałą kwotę bank kupujących przelał na konto sprzedających, czyli wnioskodawczyni i jej męża.

Wnioskodawczyni wyjaśniła też, że 12 grudnia 2019 r. wraz z mężem nabyła inną nieruchomość mieszkalną. Zakup sfinansowano kredytem, którego spłata przypada na 10 maja 2050 r.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy utraciła prawo do ulgi mieszkaniowej a jeśli tak, jak powinna określić podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. (art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie – art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Jak wynika z przywołanych przepisów darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:
1. spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2. nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3. nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4. nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5. będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
a. od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
b. od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze ww. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą mieszkać, będąc zameldowanymi na pobyt stały w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat oraz utrzymają tytuł prawny do nabytego, np. tytułem darowizny lokalu – a więc nie dokonają jego zbycia – przez okres 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Pomimo nie sprecyzowania w akcie prawnym, co należy rozumieć przez „konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania” należy przyjąć, że może to być jedynie wyjątkowa sytuacja życiowa podatnika. Innymi słowy winna ona mieć charakter obiektywny i imperatywny. Dla spełnienia tej przesłanki nie wystarczy zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych. Będzie nią zmiana miejsca pracy, choroba spadkobiercy/obdarowanego lub członków jego najbliższej rodziny z nim zamieszkujących. Innymi słowy każda sytuacja, która uniemożliwia dalszą egzystencję w nabytej nieruchomości.

Podkreślić należy, że powołane powyżej przykłady ilustrujące „konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania” nie wyczerpują wszystkich okoliczności mieszczących się w zakresie przedmiotowym użytego przez ustawodawcę zwrotu, bowiem każda sytuacja w jakiej znajduje się podatnik winna być rozpatrywana indywidualnie. Niemniej jednak wskazać należy, że konieczna zmiana warunków lub miejsca zamieszkania występuje wówczas, gdy korzystający z ulgi spadkobierca z uwagi na zaistniałą sytuację życiową nie może dłużej zamieszkiwać w nabytej w spadku nieruchomości.

Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest przeznaczenie – w okresie dwóch lat od dnia zbycia – środków uzyskanych ze sprzedaży w całości na jeden ze wskazanych w tym przepisie celów mieszkaniowych oraz aby łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzony był zameldowaniem na pobyt stały i wynosił 5 lat. (…)

Niezależnie od tego czy zbycie nabytego w darowiźnie lokalu mieszkalnego nastąpiło ze względu na uzasadnioną konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, czyli spełnienia pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 7 ww. ustawy, nie została spełniona druga przesłanka konieczna do zachowania omawianej ulgi.

Wnioskodawczyni wskazała, że część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w W., przy nabyciu którego skorzystała z ulgi mieszkaniowej, została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego zakup, a pozostała kwota zostanie przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu w C.

W cytowanym art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost jest wskazane na jakie cele mają być przekazane środki ze sprzedaży, aby zostało zachowane prawo do ulgi mieszkaniowej. Takim celem jest m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Przy czym, dla zachowania ulgi istotnym jest, aby wydatkowanie środków ze sprzedaży na wskazany cel nastąpiło w całości w ciągu dwóch lat od dnia zbycia. Ta przesłanka w analizowanej sprawie nie została spełniona.

Po pierwsze przeznaczenie środków ze sprzedaży otrzymanego w darowiźnie lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu hipotecznego ciążącego na tym lokalu nie jest przeznaczeniem środków na nabycie innego lokalu lecz stanowi uregulowanie zobowiązana kredytowego związanego ze sprzedawanym lokalem.

Po drugie, zakup lokalu mieszkalnego w C. nastąpił w 2019 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego w W. nabytego w drodze darowizny miała miejsce po zakupie ww. lokalu mieszkalnego. Tym samym nie został spełniony warunek wydatkowania środków ze sprzedaży na nabycie w ciągu 2 lat od dnia zbycia, gdyż zbycie nastąpiło później niż nabycie.

Przesłanką do zachowania ulgi nie jest także przeznaczenie środków (chociażby ich części) uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sfinansowanie nabycia nowego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni wskazała, że za pomocą środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny zamierza w części spłacić kredyt zaciągnięty na nabycie nowego lokalu mieszkalnego w C. Oznacza to, że w tej części środki przeznaczone zostaną nie na nabycie nowego lokalu lecz na wykonanie ciążącego na Wnioskodawczyni zobowiązania tytułem zaciągniętego kredytu. Przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego i spłaty kredytu zaciągniętego na takie nabycie nie można więc w opisanej sytuacji utożsamiać. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie” świadczy bowiem o tym, że wydatkowanie takich środków skutkować ma nabyciem nowego lokalu mieszkalnego. Tymczasem w opisanej sytuacji do nabycia nowego lokalu w części posłużyły środki pieniężne pochodzące nie ze sprzedaży, a z kredytu. W przepisie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn brak jest natomiast mowy o tym, że do zachowania prawa do ulgi dojdzie również wówczas, gdy środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone zostaną na spłatę kredytu przeznaczonego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca określając warunki, na jakich prawo do ulgi może zostać zachowane w art. 16 ust. 7 pkt 2 posłużył się sformułowaniem „(…) przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (…)”, nie używając przy tym zwrotów „w szczególności”, „m.in.” lub innych, sugerujących możliwość wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem darowizny i objętego ulgą mieszkaniową na cele inne niż zakup innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Takie sformułowanie zapisu powoduje, że należy uznać, iż uzyskane środki winny zostać przeznaczone w całości na zakup innego lokalu mieszkalnego. W sytuacji, gdy z ww. środków, niezależnie czy w całości, czy tylko w części, zostaną pokryte inne wydatki związane jedynie pośrednio z nabyciem innego lokalu mieszkalnego (np. spłata kredytu zaciągniętego na jego zakup), nie zostanie zachowane prawo do ulgi mieszkaniowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki do zachowania prawa do ulgi nie zostały spełnione bowiem Wnioskodawczyni nie przeznaczyła w całości środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego bezpośrednio na nabycie innego lokalu/nieruchomości. Uzyskane środki zostały przeznaczone w części na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanego mieszkania a w części zostaną przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, który został kupiony jeszcze przed dokonaniem zbycia darowanego lokalu mieszkalnego.

A zatem należy stwierdzić, że zbycie nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnym przed upływem 5 lat, a następnie przeznaczenie środków pieniężnych na spłatę kredytów hipotecznych nie jest spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 7 ww. ustawy. Tym samym Wnioskodawczyni utraciła prawo do ulgi określonej w art. 16 ww. ustawy.