VAT od zaliczki otrzymanej na poczet najmu nieruchomości

Przeczytaj także: Wynajem mieszkania firmie może być zwolniony z VAT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka wynajęła na mocy umowy z 9 lipca 2002 r. innej spółce nieruchomość w celu organizacji i prowadzenia stacji dializ, a także świadczenia innych usług medycznych, funkcjonalnie powiązanych z prowadzeniem stacji dializ. Umowa została zawarta na czas określony do 31 maja 2033 r. Czynsz najmu jest płatny do 10-go każdego miesiąca za bieżący miesiąc.

W 2018 r. zostały zawarte aneksy do umowy, na mocy których wynajmujący zobowiązał się do rozbudowy i modernizacji stacji dializ, a przez to do zwiększenia powierzchni najmu. Z dniem 1 lutego 2019 r. wynajmujący przekazał dodatkową powierzchnię i powierzchnię zmodernizowaną najemcy. W związku z tym z dniem 1 lutego 2019 r. zmianie uległa wysokość czynszu najmu.

Na podstawie zapisów w aneksie do umowy, najemca wpłacił wynajmującemu jednorazowo na poczet przyszłego zwiększonego czynszu zaliczkę powiększoną o obowiązujący podatek VAT w dwóch transzach w miesiącu czerwcu i sierpniu 2018 r., w terminach płatności określonych w aneksie.

Po otrzymaniu każdej transzy wynajmujący wystawił najemcy fakturę VAT i odprowadził do Urzędu Skarbowego należny podatek VAT.
• Pierwszą transzę, której termin płatności upływał 29 czerwca 2018 r., wynajmujący otrzymał 29 czerwca 2018 r., VAT należny został ujęty w deklaracji VAT w miesiącu czerwcu 2018 r. i odprowadzony terminowo do Urzędu Skarbowego,
• Drugą transzę, której termin płatności upływał 10 sierpnia 2018 r., wynajmujący otrzymał 9 sierpnia 2018 r., VAT należny został ujęty w deklaracji VAT w miesiącu sierpniu 2018 r. i odprowadzony terminowo do Urzędu Skarbowego.

Kwoty otrzymanych zaliczek są rozliczane proporcjonalnie w równych częściach na wszystkie miesiące trwania umowy poczynając od stycznia 2019 r. Kwota będąca różnicą pomiędzy wysokością obowiązującego czynszu za dany miesiąc, a kwotą zaliczki przypadającą do rozliczenia za dany miesiąc jest płatna do 10-go każdego miesiąca za bieżący miesiąc. Co miesiąc z tytułu najmu wynajmujący wystawia najemcy fakturę w wysokości należnego czynszu, pomniejszonego o odpowiednią kwotę zaliczki.

Spółka zadała pytanie, czy otrzymana zaliczka na poczet przyszłego czynszu rodziła obowiązek wystawienia faktury VAT, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT?

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Zauważyć jednak należy, że w art. 19a ust. 5 cyt. ustawy o VAT, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
b) świadczenia usług:
• telekomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
• z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106i ust. 1 ustawy stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:
1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy). (…)

W ocenie tut. Organu należy stwierdzić, że wprawdzie kwoty w postaci pierwsze i drugiej transzy zostały wpłacone przed wykonaniem usługi i zostały określone przez Wynajmującemu mianem jednorazowej zaliczki na poczet przyszłego zwiększonego czynszu, jednakże z zapisów aneksów do umowy zawartych w 2018 r. wynika, że Najemca wpłaci Wynajmującemu jednorazowo na poczet przyszłego zwiększonego czynszu zaliczkę powiększoną o obowiązujący podatek VAT w dwóch transzach w miesiącu czerwcu i sierpniu 2018 r., w terminach płatności określonych w aneksie. Pierwszą transzę, której termin płatności upływał 29 czerwca 2018 r., Wynajmujący otrzymał 29 czerwca 2018 r., a drugą transzę, której termin płatności upływał 10 sierpnia 2018 r., Wynajmujący otrzymał 9 sierpnia 2018 r.

W związku z powyższym zdaniem tut. Organu dzień 29 czerwca 2018 r. i 9 sierpnia 2018 r. należy uznać za termin płatności tej części czynszu z tytułu umowy najmu.

Natomiast jak wyżej wskazano fakturę wystawi się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy).

Zatem skoro strony ustaliły termin płatności części czynszu z tytułu świadczonej usługi najmu na dzień 29 czerwca 2018 r. (pierwsza transza) i 10 sierpnia 2018 r. (druga transza), to Wynajmujący winien wystawić nie później niż do dnia:
• 29 czerwca 2018 r. (pierwsza transza)
• 10 sierpnia 2018 r. (druga transza)
- fakturę dla żądanej w tym terminie od najemcy kwoty z tytułu umowy najmu, w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Tak, więc w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu umowy najmu w odniesieniu do ww. części należności, powstał z chwilą upływu tych terminów płatności.

Bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że strony ustaliły w umowie najmu, że ww. kwoty będą rozliczane w poszczególnych miesiącach. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów