Renta dożywotnia (odwrócona hipoteka) w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Uznałeś nieruchomość za środek trwały? Przy jej sprzedaży zapłacisz podatek z firmy

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka z o.o. zamierza nabywać na własny rachunek nieruchomości i je wynajmować bądź sprzedawać. Zakup nastąpi w dwojaki sposób:
a) Nabycie całości nieruchomości w zamian za rentę.
Na podstawie umowy zbywca przenosiłby na Wnioskodawcę własność całości nieruchomości, a Wnioskodawca wypłacałby zbywcy dożywotnią rentę pieniężną. Podstawą prawną do takiego nabycia byłyby przepisy o rencie odpłatnej (art. 903 i art. 906 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1965 r. - Kodeks cywilny, dalej: „k.c.”).

b) Nabycie udziału w nieruchomości w zamian za rentę oraz nabycie pozostałego udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.
Na podstawie umowy dożywocia zbywca przenosiłby na spółkę własność pozostałego udziału w nieruchomości, a spółka zapewniałby zbywcy określone świadczenia (tj. dożywotnią możliwość zamieszkiwania na całości albo części nieruchomości, dostarczanie wyżywienia, opiekę w czasie choroby oraz wyprawienie pogrzebu). Podstawą prawną takiego nabycia byłyby przepisy o dożywociu (art. 908 § 1 i 2 k.c.).
Przedmiotem nabycia będą nieruchomości lokalowe wraz ze związanym z nimi prawem do udziału we własności gruntu albo budynki wraz z prawem własności gruntu na którym się znajdują. Nabycie nieruchomości będzie następować od osób fizycznych, akty notarialne będą określały wartość nabywanych nieruchomości odpowiadającą ich aktualnej wartości rynkowej.

Tak nabyte nieruchomości będą wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie wynajmowania nieruchomości. Przy czym nieruchomości nabyte na podstawie umowy dożywocia, w części w jakiej będą dożywotnio zamieszkiwane przez zbywcę, będą wynajmowane dopiero po śmierci zbywcy.

Spółka zadała pytanie, czy nieruchomości nabywane na zasadach określonych w pkt a) i b) będą stanowić dla niej środki trwałe podlegające amortyzacji oraz jak ustalić ich wartość początkową? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(…) Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16”. Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

Natomiast zgodnie z art. 16c updop „Amortyzacji nie podlegają:
1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Zdaniem Wnioskodawcy nieruchomości nabywane przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w pkt a i pkt b będą stanowiły środki trwałe od których może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem nabywanego udziału w prawie własności gruntu lub prawa własności gruntu). Nabywane nieruchomości mieszczą się w definicji „środków trwałych” zawartej w art. 16a ust. 1 pkt 1 updop. Po pierwsze, nieruchomości będą lokalami stanowiącymi odrębna własność albo budynkami. Po drugie, nieruchomości te będą stanowiły własność Wnioskodawcy. Po trzecie, nieruchomości zostaną nabyte przez Wnioskodawcę. Po czwarte, w momencie przyjęcia do używania nieruchomości będą kompletne i zdatne do używania. Po piąte, przewidywany okres używania nieruchomości będzie dłuższy niż rok. Po szóste, nieruchomości będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo zostaną oddane do używania na podstawie umowy najmu. W zakresie ostatniego z warunków Wnioskodawca chciałby podkreślić, że warunek ten będzie również spełniony w przypadku udziału w nieruchomości nabytego na podstawie umowy dożywocia, w zakresie w jakim nieruchomość będzie dożywotnio zamieszkiwana przez zbywcę. W takiej sytuacji można mówić o wykorzystywaniu nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania przez Wnioskodawcę na rzecz zbywcy świadczenia, od realizacji którego uzależnione było nabycie tej nieruchomości. Tym samym zapewnienie zbywcy możliwości zamieszkiwania na tej nieruchomości nie stanowi nieodpłatnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz zbywcy, ale stanowi wykonanie umowy dożywocia, która ma charakter odpłatny.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 updop „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:
1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
2. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
3. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
4a. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
a. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
b. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
c. wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
4b. w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
d. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
e. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;
4c. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej do spółki kapitałowej przez podmiot komercjalizujący - wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s;
5. w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
6. w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio;
7. w razie prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład - wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1y;
8. w razie gdy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przeniósł na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnik majątku swojego zagranicznego zakładu, w tym w wyniku jego likwidacji, lub przeniósł, w związku ze zmianą miejsca siedziby lub zarządu (rezydencji podatkowej), na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnik majątku wykorzystywany w działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1ya”.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 3 updop „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową środków trwałych, jakimi są nieruchomości nabywane przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w pkt a i pkt b należy określić w wysokości wskazanej w aktach notarialnych wartości nabywanych nieruchomości odpowiadającej ich aktualnej wartości rynkowej (z wyłączeniem wartości nabywanego udziału w prawie własności gruntu lub prawa własności gruntu). Wnioskodawca uważa, że podstawą prawną do określania wartości początkowej nabywanych nieruchomości będzie art. 16g ust. 1 pkt 1 updop. Nieruchomości będą nabywane na podstawie umowy renty odpłatnej oraz umowy dożywocia. Obie te umowy mają charakter odpłatny, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 903, art. 906 § 1, art. 908 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c”). Tym samym nieruchomości nabywane przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w pkt a i pkt b będą środkami trwałymi nabywanymi odpłatnie. W przypadku odpłatnego nabycia nieruchomości wartość początkową środka trwałego określa się w wysokości „ceny nabycia”, którą zgodnie z art. 16g ust. 3 updop jest zasadniczo kwota należna zbywcy. Na podstawie umowy renty odpłatnej i umowy dożywocia świadczeniu zbywcy (przeniesieniu własności nieruchomości) odpowiada świadczenie Wnioskodawcy (wypłata renty pieniężnej albo wykonywanie świadczeń z umowy dożywocia). Zatem ceną nabycia nieruchomości będzie wskazana w aktach notarialnych wartość nabywanych nieruchomości odpowiadająca ich aktualnej wartości rynkowej. Jednocześnie na podstawie art. 16c pkt 1 updop. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączenia z ceny nabycia nieruchomości tej części, która odpowiada wartości nabywanego udziału w prawie własności gruntu lub prawa własności gruntu.

W zakresie umowy dożywocia stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-1260/13/AP), w której stwierdzono: „W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nabył nieruchomości, o których mowa we wniosku na skutek zawarcia umowy dożywocia i wartość tych nieruchomości została wskazana w akcie notarialnym dokumentującym to nabycie, to znaczy że wartość ww. nieruchomości jest znana. Zatem w tym przypadku, przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości), zastosowanie znajdzie generalna zasada, określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) Reasumując, stwierdzić należy, że wartość początkową nieruchomości, o których mowa we wniosku należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg ceny nabycia określonej w akcie notarialnym dokumentującym nabycie przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy o dożywocie”.

Natomiast w zakresie umowy renty odpłatnej stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB1 4511.1063.2016.2.KS1), w której stwierdzono: „W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli nieruchomość (część 9/20 kamienicy), o której mowa we wniosku na skutek zawarcia umowy dożywocia, a wartość tej nieruchomości została wskazana w akcie notarialnym dokumentującym to nabycie, to znaczy że wartość ww. nieruchomości jest znana. Zatem w tym przypadku, przy ustaleniu wartości początkowej 9/20 części nieruchomości, zastosowanie znajdzie generalna zasada, określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni jako wartość początkową 9/20 części nieruchomości (kamienicy) nabytych do wspólności majątkowej w drodze umowy o rentę - w zamian za dożywotnią rentę, o której mowa we wniosku powinna ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg ceny nabycia określonej w akcie notarialnym dokumentującym nabycie przedmiotowej części nieruchomości w drodze umowy o dożywocie”. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów