Remont/adaptacja wynajmowanego lokalu w kosztach podatkowych

Przeczytaj także: Inwestycja w obcym środku trwałym a adaptacja lokalu

Każdy wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że został poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, o ile nie znajduje się w katalogu wydatków określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF). Podkreślenia wymaga, że poniesienie wydatku powinno mieć charakter definitywny, tj. nie może podlegać zwrotowi pod jakimkolwiek warunkiem. Dlatego jeżeli strony umówiły się, że najemca wykona określone prace w lokalu użytkowym, ale wynajmujący zwróci mu koszty tych prac, to oczywiście wydatki takie nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu dla najemcy. Warto dodać, że przepisy prawa cywilnego pozostawiają kontrahentom swobodę w określeniu, który z nich poniesienie ekonomiczny ciężar robót.

Jeżeli jednak najemca ponosi wydatki we własnym imieniu oraz w celu dostosowania lokali do swojej działalności gospodarczej to należy stwierdzić, że czyni to w celu osiągnięcia albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i może je zaliczyć w koszty. Wątpliwości może budzić sposób i moment rozliczenia takich robót. Możliwości są dwie: wykonane prace mogą być uznane jako koszty pośrednio związane z przychodami i potrącalne w dacie ich poniesienia albo jako inwestycje w obcych środkach trwałych, które rozliczane są w odpisach amortyzacyjnych.

Inwestycje w obcych środkach trwałych

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF), amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawy podatkowe nie podają przy tym definicji tego pojęcia. Należy je jednak interpretować w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c oraz art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 23 ust.1 pkt 1 lit. c oraz art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF), które odnoszą się do ulepszenia środka trwałego. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środka trwałego. Jeżeli jednak środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ustawą, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak więc widać, by można było mówić o inwestycji w obcym środku trwałym muszą być spełnione zasadniczo trzy warunki:

• wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania;
• wydatki są ponoszone na ulepszenie środka trwałego, które jest wynikiem określonej kategorii prac, mianowicie: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji;
• suma wydatków przekracza 10 tys. zł.

Z powyższego wynika, że jeżeli nie jest spełniony któryś z wymienionych warunków, nie można mówić o ulepszeniu, a w konsekwencji o inwestycji w obcych środkach trwałych.

Remont

Jakkolwiek prace, które zostały wymienione jako prowadzące do ulepszenia środka trwałego nie zostały zdefiniowane w ustawach podatkowych, w zakresie ustalenia ich znaczenia posiłkować się można definicjami prawa budowlanego. W wyniku takiej wykładni należy dojść do wniosku, że prace remontowe charakteryzują się zakresem odmiennym od przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji i nie prowadzą do ulepszenia środka trwałego. Na gruncie ustawy - Prawo budowlane przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8). Za inwestycję w obcym środku trwałym nie można zatem uznać remontu, który powinien być rozliczany w kosztach na bieżąco. W przypadku, gdy podatnik dokonuje jedynie remontu w lokalu, a nakłady poniesione na ten cel mają charakter odtworzeniowy, służący wyłącznie przywróceniu pierwotnego stanu technicznego, tego typu koszty nie powinny zostać zaliczone do inwestycji w obcym środku trwałym. Takie wydatki należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP (art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF).

Mimo, że powyższe stanowisko jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe ¹, problemy budzi jednak właściwa klasyfikacja wykonywanych prac w konkretnych stanach faktycznych. Granica między remontem, a ulepszeniem jest bardzo płynna i często nie sposób określić czy zakres wykonanych czynności ma charakter tylko odtworzeniowy, czy już go może przekroczył i stanowi formę ulepszenia. Pomocne w tym zakresie może być kryterium wzrostu wartości użytkowej. Jeżeli w wyniku prac uległ zwiększeniu, jeden z poniższych parametrów:

• okres używania,
• zdolność wytwórcza,
• jakość produktów uzyskiwanych za pomocą środków trwałych i
• koszty ich eksploatacji

będzie to oznaczać, że wzrosła wartość użytkowa środka trwałego i mogło dojść do jego ulepszenia.

Rozstrzygnięcie tej kwestii może mieć poważne konsekwencje praktyczne. Błędne zakwalifikowanie prac budowlanych jako remontu i rozliczenie ich kosztu na bieżąco w przypadku kontroli może spowodować uznanie przez organ, że podatnik zawyżył koszty podatkowe i tym samym zmniejszył swoje zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji organ stwierdzi istnienie zaległości podatkowej, którą należy zapłacić wraz odsetkami.

1. Por. Interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB1-3.4010.27.2019.1.BM