Kompensata transakcji objętych MPP a podatek dochodowy

Przeczytaj także: MPP: Kompensata umowna wyłącza koszty podatkowe

Kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności regulują przepisy kodeksu cywilnego. Bez względu na to, czy mamy do czynienia z potrąceniem jednostronnym czy też kompensatą umowną, za każdym razem dochodzi tutaj do wzajemnego umorzenia wierzytelności, gdzie obie wzajemne wierzytelności mogą być umarzane do wysokości wierzytelności niższej. Gdyby zaś wzajemne zobowiązania były równe, poprzez kompensatę dochodzi do ich umorzenia w całości.

MPP na transakcje powyżej 15.000 zł w kosztach podatkowych

W przepisach regulujących podatek dochodowy ( art. 15d ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22p ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o CIT) ustawodawca wskazał, że podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów podatkowych kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. zawartej pomiędzy przedsiębiorcami o wartości przekraczającej 15.000 zł, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem tego mechanizmu. Jeżeli faktura taka została zaliczona do kosztów przed dokonaniem zapłaty, to w razie naruszenia powyższego obowiązku podatnik jest zobowiązany w odpowiedniej części zmniejszyć koszty uzyskania przychodów lub zwiększyć przychody (w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów) - w miesiącu, w którym płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

W przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności nie można mówić o zapłacie w ramach mechanizmu podzielonej płatności (jest to inny od pieniężnego sposób uregulowania zobowiązania). Powstaje w związku z tym pytanie, czy taka kompensata pozbawia podatnika prawa do odniesienia danego zakupu w ciężar kosztów podatkowych w przypadku transakcji objętych obowiązkowym MPP?

Zdaniem autora kompensata nie powinna pozbawiać podatników prawa do odniesienia zakupu do kosztów uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z kompensatą umowną, czy też potrąceniem jednostronnym. Podatnik nie powinien tutaj ponosić negatywnych konsekwencji takiej zapłaty dla celów podatku dochodowego. A co na to organy podatkowe?

Te przyznają, że w przypadku potrącenia jednostronnego transakcji objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności koszty rzeczywiście można rozliczyć. Niestety w przypadku kompensaty umownej nie wypracowały jednolitego stanowiska.

I tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., nr KDIB1-1.4010.331.2020.1.ŚS uznał, że w przypadku kompensaty umownej w zakresie transakcji objętych MPP podatnik wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie zaliczy.

„(…) Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w przypadku, w którym zobowiązanie regulowane będzie poprzez zastosowanie potrącenia ustawowego uregulowanego w art. 498 Kodeksu Cywilnego, to w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 15d ust. 1 (pkt 1-3) i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również transakcje, rozliczane w drodze potrącenia umownego uregulowanego przepisami art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w drodze kompensaty umownej, nie będą powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 15d ust. 2 ustawy o CIT.

Natomiast w przypadku obowiązku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w sytuacji regulowania zobowiązań w drodze potrącenia umownego, o którym mowa w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, również przepisy art. 15d ust. 1 pkt 3 i art. 15d ust. 2 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 108a ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się wyłącznie do instytucji ustawowego potrącenia uregulowanej w art. 498 Kodeksu cywilnego nie zaś do potrącenia umownego. Stąd skoro przepis art. 108a ust. 1d ustawy o VAT dotyczy ustawowego potrącenia określonego w art. 498 Kodeksie cywilnym, to tylko w przypadku spełnienia wskazanych powyżej przesłanek ustawowego potrącenia wyłączony będzie obowiązek zapłaty w MPP.

Zatem regulowanie zobowiązań, wynikających z faktury oznaczonej wyrazami MPP kompensatą umowną należności, nie spełnia warunku dopuszczającego zaliczenia takiego wydatku do kosztów wynikającego z przepisu art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie obowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów rozliczania zobowiązań dokonywanych za pośrednictwem kompensaty umownej w przypadku transakcji o wartości równej lub wyższej 15.000 zł. (…)” - czytamy w interpretacji

Na drugim biegunie plasuje nam się natomiast interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z dnia 24 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.128.2020.1.BK, który uznał, że w przypadku transakcji przekraczających limit 15.000 zł, objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zarówno koszt uregulowany w drodze potrącenia jednostronnego jak i kompensaty umownej.

„(…) na skutek potrącenia, zobowiązanie Spółki/Spółek wobec kontrahenta/kontrahentów oraz wierzytelność/ści Spółki/Spółek wobec kontrahenta/ kontrahentów wygasają do wysokości kwoty potrąconej. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności z zastosowaniem MPP, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze potrącenia. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, to tą część wierzytelności należy uregulować z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług w wartości przekraczającej 15.000 zł oraz objętych obligatoryjnym MPP, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia ustawowego jak i umownego (kompensaty), nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wysokości skompensowanej wierzytelności. (…)” - czytamy w interpretacji.

W interpretacji tej organ podkreślił, że art. 15d ustawy o CIT odnosi się jedynie do płatności gotówkowych/bezgotówkowych. W przypadku potrącenia wzajemnych należności natomiast strony umowy nie dokonują „płatności”, a uregulowania wzajemnych zobowiązań w innych sposób. W rezultacie, w przypadku uregulowania lub wygaśnięcia zobowiązania z innych powodów aniżeli dokonanie zapłaty, ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o CIT nie należy stosować.

Niestety na chwilę obecną trudno powiedzieć które podejście się utrzyma.


Krzysztof Skrzypek
doradca podatkowy nr wpisu 12444