Podróż służbowa pracownika/zleceniobiorcy w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Diety za podróż służbową w kosztach uzyskania przychodu

Zasady odbywania i rozliczania podróży służbowych pracowników

Na gruncie art 775 §1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (tekst jednolity Dz. U. 2019 r., poz. 1040.), dalej k.p., pracownik pozostaje w podróży służbowej, jeśli wykonuje na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo poza swoim stałym miejscem pracy.


Dlatego też w umowie o pracę zawartej z pracownikiem miejsce wykonywania pracy powinno odzwierciedlać stan rzeczywisty, a więc określać w miarę precyzyjne miejsce, gdzie dany pracownik faktycznie ma wykonywać pracę. Pracodawca wysyłając pracownika do wykonania pracy w innym miejscu, niż wskazanym w umowie o pracę, musi każdorazowo ustalić, czy praca wykonywana jest w ramach podróży służbowej, czy oddelegowania.


Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi w sferze budżetowej obligatoryjnie określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 ), dalej: rozporządzenie w sprawie podróży służbowej. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wyżej wymieniony określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagrodzenia (art. 77 [5] par. 3 Kp). W przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień o wypłacie powyższych należności, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów w/w rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. (art. 77 [5] par. 3 Kp).

Zgodnie z powyższym rozporządzeniem, pracownikowi, z tytułu odbycia podróży służbowej (krajowej i zagranicznej) przysługują diety i zwrot kosztów:

• przejazdów,
• dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
• noclegów,
• oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę, w zależności od jego potrzeb (par. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej). Potwierdza to również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 października 2016 r., sygn. ITPB2/4511-656/16-1/BK.

Pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży nie później niż w terminie 14 dni od dnia jej zakończenia, dołączając posiadane dokumenty m.in. rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki takie jak np.: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsce parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub zagranicznej.. Jeżeli pracownik nie posiada dokumentów, składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (par. 5 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej). Diety i ryczałty przysługują obligatoryjnie.

Wysokość diet z tytułu krajowej podróży służbowej

To, jakim środkiem transportu pracownik odbędzie podróż określa pracodawca. Jednakże na wniosek pracownika może on wyrazić zgodę na przejazd samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem będącym własnością pracownika (par. 3 w sprawie podróży służbowej).

W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości tzw. "kilometrówki", tj. kwoty stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu. Stawkę tę ustala pracodawca, przy czym nie może być ona wyższa niż określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2002 w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 poz 271 z póź .zm)

Z tytułu krajowej podróży służbowej pracownikowi przysługuje przede wszystkim dieta, która przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w podróży (par. 7 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej). Od marca 2013 roku stawki te są takie same i wynoszą:

• przy diecie pełnej - 30 zł,
• przy ryczałcie za nocleg (150% diety pełnej) - 45 zł,
• przy ryczałcie za dojazdy (20% diety pełnej) - 6 zł.za dobę podróży.

Jednakże pracodawca może wypłacić pracownikowi dodatkowo kwotę ponad limit diety ale będzie miał wówczas obowiązek wykazania wypłaconej kwoty jako przychodu pracownika ze stosunku pracy pracownika i opodatkowania jej podatkiem dochodowym oraz ozusowania łącznie z wynagrodzeniem za pracę za dany miesiąc.

Potwierdza to wyrok WSA w Rzeszowie z 5 lutego 2015 r., sygn. akt: I SA/Rz 25/13, w którym czytamy , że:
(...) wszelakie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartości diet oraz wartości limitów wypłacane pracownikom - niemające podstawy w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych, będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f., (...)

Należności z tytułu diet krajowych oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży do powrotu po wykonaniu zadania zleconego pracownikowi przez pracodawcę (par. 7 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej).

Wartość diety pomniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia odpowiednio o określoną przepisami wartość. Zatem dietę należy pomniejszyć w przypadku , gdy pracownik korzysta z posiłków wliczonych w cenę hotelu i to zarówno w przypadku gdy na fakturze nocleg i śniadanie są wykazane w jednej wspólnej pozycji, jak i w przypadku gdy są wykazane w dwóch pozycjach. Kwotę diety krajowej wypłacanej pracownikowi zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia. Jeżeli wyżywienie zapewniono w ramach usługi noclegowej, przyjmuje się, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

• śniadanie - 25% diety;
• obiad - 50% diety;
• kolacja - 25% diety.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, kwotę zmniejszającą w każdym przypadku (niezależnie od tego, jaka dieta faktycznie przysługuje pracownikowi w danej sytuacji) ustalamy od pełnej diety, tj. od 30 zł .

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 maja 2015 r., nr IBPBII/1/4511-81/15/MK czytamy:
(...) zwolniona z opodatkowania będzie więc jedynie odpowiednio zmniejszona kwota diety, która faktycznie przysługuje pracownikowi na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w związku z odbywaniem przez niego podróży służbowej. Bez znaczenia w opisanej sytuacji pozostaje zatem fakt czy pracownik skonsumował zapewnione mu w danej podróży służbowej śniadanie czy też ze względu na przyczyny niezależne od niego tego nie uczynił. W tym przypadku liczy się jedynie fakt zapewnienia pracownikowi odbywającemu podróż służbową śniadania, a nie jego [faktyczna] konsumpcja. (...).

Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-73/14-5/WM z dnia 15 kwietnia 2014 r. czytamy , że zwolnienie po stronie pracownika jest limitowane do określonej wysokości a zatem ewentualna nadwyżka wypłacanych, zwracanych bądź finansowanych świadczeń - ponad limit określony w przedmiotowym akcie prawnym - spowoduje opodatkowanie wynikłych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na pracodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i zwróconych bądź sfinansowanych innych kosztów z tytułu odbywanej podróży służbowej przez swoich pracowników.

Inne świadczenia z tytułu krajowej podróży służbowej

Poza dietą pracownik może otrzymać ryczałty np. za nocleg czy przejazdy komunikacją miejscową.

Ryczałt za nocleg przysługuje, jeżeli nocleg trwał co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7 rano (par. 8 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej).

Pracownikowi za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej przysługuje również ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety (6 zł) - chyba że na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (par. 9 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej).

Ponadto pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem (par 10 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej).

Wysokość świadczeń z tytułu zagranicznej podróży służbowej

Pracownikowi, który odbywa na zlecenie pracodawcy zagraniczną podróż służbową również przysługują diety, zwrot kosztów dojazdu, noclegów, jak i innych uznanych przez pracodawcę i udokumentowanych wydatków. Z tym jednak, że dieta w czasie podróży zagranicznej przysługuje w różnych wysokościach obowiązujących dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diet dla poszczególnych państw zawiera załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

Za każdą dobę zagranicznej podróży służbowej przysługuje dieta w pełnej wysokości, natomiast za niepełną dobę podróży:

• do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety zagranicznej,
• ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 1/2 diety zagranicznej,

Powyżej 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości (par. 13 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie należy odjąć od dziennej stawki odpowiednio za:

• śniadanie - 15% diety;
• obiad - 30% diety;
• kolację - 30% diety;
• inne wydatki - 25% diety (par. 14 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej).

Przykład:
Pracownik spółki A odbył w dniach 1- 4 listopada podróż służbową na Targi z Lublina do Londynu. Z Lublina wyleciał samolotem o godzinie 6.30 rano a wrócił 4 listopada o godzinie 23.15, tak więc za każdą dobę przysługuje mu 100% diety. Nocował w hotelu, w którym miał zagwarantowane śniadanie.

Organizatorzy targów zapewniali uczestnikom również obiad a 3 listopada dodatkowo zaprosili wszystkich na uroczystą kolację.

Wyliczenie przysługującej diety:

• 1 listopada – powyżej 12 godzin, 100% diety;
• 2 listopada – pełna doba, śniadanie w hotelu, obiad w trakcie konferencji, 100% – 15% (śniadanie) – 30% (obiad)= 55% diety
• 3 listopada , pełna doba, śniadanie w hotelu, obiad w trakcie konferencji, uroczysta kolacja – 100% – 15% (śniadanie) – 30% (obiad) – 30% (kolacja)= 25% diety
• 4 listopada powyżej 12 godzin, śniadanie w hotelu, 100% – 15% (śniadanie) = 85% diety

Przed rozpoczęciem podróży zagranicznej pracownik otrzymuje obligatoryjnie zaliczkę w walucie obcej przynajmniej na pierwsze wydatki, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji kosztów podróży w walucie danego kraju. Gdy pracownik wyrazi zgodę, zaliczka może być wypłacona również w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej przeliczonej według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez NBP z dnia wypłaty zaliczki (par. 20 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej).

Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.

Pamiętajmy, że gdy pracownik wyjeżdża w zagraniczną podróż służbową samochodem musi pokonać również odcinki krajowe: do i od granicy. Jak rozliczyć taką podróż pomocnym może być stanowisko Głównego Inspektoratu Pracy z 2 lutego 2009 r. (znak: GPP-417-4560-10/09/PE/RP), który stwierdził, że:
(...) w przypadku pracownika wyjeżdżającego w zagraniczną podróż służbową, w czasie której w jednej dobie dojeżdża on do granicy państwa, a w innej dobie po zakończeniu podróży zagranicznej, wraca z granicy państwa do miejsca ustalonego przez pracodawcę jako miejsce zakończenia delegacji, odbywa on dwie podróże krajowe i jedną podróż zagraniczną. (...)

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko należy za godziny w podróży krajowej rozliczyć diety oddzielnie mając jednak na uwadze to, że jeśli przejazd na terenie Polski wyniósł mniej niż 8 godzin dieta za czas przejazdu tego odcinka drogi nie przysługuje.

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje (par. 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej).